ABC в lean учете - Оценка экономической эффективности лин-преобразований

В традиционном учете за базовый принцип расчета себестоимости принято разделение затрат на прямые и косвенные и отнесение всех этих видов затрат на выпущенную продукцию. Распределить прямые затраты на продукцию - не сложная процедура, а разобраться с косвенными затратами - задача сложнее. Обычно косвенные затраты переносятся на объекты затрат пропорционально трудозатратам, работе оборудования, объему выпущенной продукции и продаж и др. Рассмотрим две ситуации: когда доля косвенных расходов в себестоимости продукции невелика и когда наоборот, доля косвенных расходов значительно больше доли прямых расходов. В первом случае использование традиционного подхода к расчету себестоимости рационально из-за его простоты и небольшой незначительной погрешности результата. Стоит отметить, что в настоящее время благодаря совершенствованию технологий производства, его трудоемкость снизилась, то привело к автоматизации процессов и снижению доли прямых затрат. Вместе с тем, доля косвенных расходов (на общее управление, финансовое управление, управление человеческими ресурсами, маркетинг) увеличилась. Если предприятие выпускает несколько продуктов, и одни продукты потребляют меньшее количество ресурсов, пропорционально которому распределяются косвенные расходы (например, расходы на труд), то при традиционном расчете себестоимости, эти продукты будут казаться более рентабельными, чем те продукты, на производство которых затрачивается больше ресурсов, которые, например, более трудоемкие. Это ошибка, которой возможно избежать, используя ABC (Activity based costing) для распределения косвенных затрат.

Этот метод разработали американские ученые Р. Купер и Р. Каплан в конце 80-х годов, а сейчас он имеет широкое распространение на Западе. Рассмотрим применение ABC для распределения затрат. Его суть состоит в том, что затраты возникают пооперационно, то есть в ходе осуществления какой-либо операции. На рис. 1 можно ознакомиться с тремя этапами калькуляции затрат.

Рис. 1

На первой стадии распределения косвенных затрат их стоимость переносится на ресурсы пропорционально определенным драйверам затрат. Драйвер затрат - это заранее определенный параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов. К примеру, затраты на арендную плату распределяются на сотрудников, которые выступают в роли ресурсов, пропорционально площади (драйверу затрат), которую они занимают. Далее стоимость ресурсов, которая была рассчитана на первом этапе, распределяется на операции пропорционально драйверам ресурсов. Драйвер ресурса - это параметр, пропорционально которому стоимость ресурса переносится на стоимость операции. Например, стоимость работы оператора на станке (ресурса) переносится на операции, которые он выполняет - обработку деталей и обслуживание оборудования пропорционально человеко-часам, необходимым для выполнения данных операций и высчитанным экспертами. Человеко-часы в данном случае - драйвер ресурса. На последнем этапе стоимость операций полностью переносится на объекты затрат пропорционально драйвера операций. Драйвер операций - это параметр, пропорционально которому стоимость операций распределяется на объекты затрат. Например, стоимость хранения материала распределяется на продукцию "А" и "Б", которые из него изготавливаются пропорционально объему использования данного материала для изготовления продукта "А" и "Б".

Рассмотрим особенности каждого этапа в отдельности.

Первый этап - распределение затрат на ресурсы. Для того, чтобы определить стоимость ресурсов, необходимо точно знать их структуру и перечень затрат, необходимых для обеспечения деятельности всех ресурсов, затем распределить эти затраты на ресурсы. Как правило, существует несколько видов ресурсов у каждой организации: персонал, оборудование и транспорт, помещения или земля. Затраты на персонал включают в себя заработную плату работникам, социальные и налоговые выплаты в бюджет, расходы на обучение и развоз персонала, а также на поддержание его условий труда. Затраты на оборудование и транспорт включают в себя расходы на их амортизацию. Что касается такого ресурса, как помещение, то затраты на него могут переносится на затраты таких ресурсов, как персонал, который пользуется этим помещением, или оборудование, которое расположено в данном помещении.

После составления списка ресурсов, менеджерам следует разнести на них косвенные затраты предприятия с учетом драйверов затрат. Может возникнуть одна из двух ситуаций: первая - когда затраты однозначно отнесутся на ресурсы, например, сумма заработной платы финансового директора перенесется полностью на ресурс "Финансовый директор", и вторая - когда затраты переносятся на разные ресурсы относительно определенных драйверов, например, сумма арендной платы переносится на ресурс "Персонал", рабочие места которого находятся в помещении. Для того, чтобы осуществить перенос затрат на ресурсы используются драйвера затрат. В данном случае с помещением драйвером затрат является стоимость 1 кв. м. площади. Затем сумма арендной платы переносится на всех сотрудников пропорционально занимаемой каждым из них площади.

Второй этап - перенесение стоимости ресурсов на операции. Как уже ранее отмечалось, стоимость ресурсов переносится на операции пропорционально драйверам ресурсов. В качестве драйверов ресурсов часто выступают рабочие часы, машинное время (время работы оборудования) и т. п. Определив, сколько стоит один час работы сотрудника или работы оборудования, необходимой для совершения какой-либо операции, и количество нужных часов, можно перенести стоимость ресурсов на выбранную операцию.

Двигаясь вниз по схеме, обозначенной на рис. 1, мы увидим последний этап - перенесение стоимости операции на объекты затрат. На данной стадии этого трудоемкого процесса возникает сложность: стоимость не всех операций представляется возможным для ее распределения между объектами затрат. Дальнейшее распределение операций зависит от их типа. В рамках ABC существует классификация операций. Они делятся на:

Основные - операции, создающие объекты затрат (производство, снабжение, сбыт и т. п.), их стоимость можно отнести прямо на объекты затрат;

Обслуживающие - операции, которые создают рабочие условия для функционирования определенных ресурсов (управление персоналом, обеспечение информационными технологиями, маркетинговые операции); их стоимость переносится на обслуживаемые ими ресурсы;

Управляющие - операции, которые осуществляют управление всеми операциями, как обслуживающими, так и основными; их стоимость переносится на все операции участка управления. Например, стоимость операции "Управление складом" переносится на все операции, осуществляемые на данном участке предприятия.

Исходя из этого, схема распределения косвенных затрат по методу ABC несколько усложняется; на рис. 2, представленном ниже, можно ее увидеть.

Рис. 2 "Модифицированная схема распределения косвенных затрат методом ABC-costing"

Добавилось два этапа в распределении затрат на объекты - "2а" и "2б". Это два дополнительных шага на втором этапе.

На шаге "2а" происходит распределение стоимости управляющих операций на основные и обслуживающие операции. Сложность этого процесса состоит в выборе драйвера для распределения. Каждая компания выбирает его самостоятельно из следующих вариантов:

Стоимость управляющей операции распределяется поровну между основными и обслуживающими операциями;

Стоимость управляющей операции распределяется пропорционально затраченному руководителем времени на управление соответствующими операциями;

Стоимость управляющей операции разносится пропорционально значимости управляемых операций.

На шаге "2б" происходит перераспределение стоимости обслуживающих операций на обслуживаемые ими ресурсы. Типичными обслуживающими операциями служат такие операции, как "Обслуживание вычислительной техники", "Обслуживание и ремонт производственного оборудования" и т. п. Обслуживающая операция может переносить свою стоимость на ресурс, который выполняет данную операцию. Например, специалист по вычислительной технике сам же работает на ЭВМ и обслуживает ее. Без сомнений, обратно на ресурс (данную ЭВМ) перенесется только часть стоимости этой операции, оставшаяся часть распределится на другие ресурсы.

Далее строится система уравнений и вычисляется себестоимость продукции. Очевидно, вычисление себестоимости методом ABC - очень сложный, трудоемкий процесс, требующий много времени и влекущий много затрат, которые следовало бы избежать. Кроме того, этот подход к калькуляции себестоимости влечет за собой ряд неточностей. Например, время, за которое должны выполняться те или иные операции, рассчитывается экспертами на основании интервьюирования сотрудников, которые выполняют соответствующие операции. Часто оценка затрат на время выполнение той или иной операции всегда завышается самими работниками. В дополнении к тому, что оценка не точна, провести интервьюирование всех сотрудников - очень долгий процесс.

Также стоит обратить внимание на то, что метод ABC не опирается на производительность работников, а учитывает только количество операций, которые выполняются работником по факту. Причиной этому является тот факт, что большинство сотрудников при интервьюировании говорит, что загружено на 100 % рабочими операциями, а по факту на работу используется только 80-85% рабочего времени, остальное время тратится на личные нужды. Как результат анализируемый метод при расчете драйверов разнесения стоимости операций на объекты имеет в виду то, что полностью загружены все производственные мощности, то есть сотрудники организации. В общем, ABC дает большую погрешность в результатах и совершенно не применим в ситуациях, когда нужно получить быстрый результат в ограниченные временные рамки.

Руководители бережливого производства должны классифицировать все активности на активности, создающие полезные знания или материалы, активности, не добавляющие ценности, такие как переделка или производство никому не нужной информации, и активности, не добавляющие полезность, но необходимые для нормального функционирования организации, такие как организация хранения ежедневной рабочей документации, которая используется в текущей работе, но которая не добавляет никакой ценности продукту с точки зрения конечного потребителя.

Похожие статьи




ABC в lean учете - Оценка экономической эффективности лин-преобразований

Предыдущая | Следующая