БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТ В УЧЕТЕ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ - Сравнительная характеристика бухгалтерского и налогового учета (на примере учета основных средств организации)

Рассмотрим подробно особенности и взаимодействие бухгалтерского и налогового учета на примере учета основных средств (ОС) организации. В соответствии с п.4 ПБУ6/01 для отнесения объектов к ОС необходимо одновременное выполнение условий:

А) объект предназначен для использования в производстве продукции/выполнении работ/ оказании услуг, для управленческих нужд или предоставления его за плату во временное владение /пользование; Б) объект используется в течении срока свыше 12 месяцев; В) не предполагается последующая перепродажа объекта; Г) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;

При этим предметы, соответствующие вышеперечисленным требованиям, но числящиеся как готовые предметы на складе не относятся к ОС, также как и объекты, учитываемые на сч. 07 "Оборудование к установке" .

Специальные инструменты, приспособления, оборудование, спецодежда, а также активы стоимостью не более 20 000 рублей по решению организации могут учитываться в составе ОС или составе материальных запасов (основание - приказ Минфина № 135н от 26/12/02 и №147н) Это отражается в учетной политике.

1. Приобретение основных средств

Приобретение ОС в организацию происходит в следующих случаях:

-- приобретение за плату (п. 8 ПБУ 6/01); -- строительство собственными силами (п. 8 ПБУ 6/01); -- получение объектов в счет вклада в уставный капитал (п. 9 ПБУ 6/01); -- безвозмездное получение объектов или дарение (п. 10 ПБУ 6/01); -- выявление неучтенных ОС по результатам инвентаризации ; -- с целью осуществления совместной деятельности, доверительного управления; -- от головной организации в пользу дочерних обществ; -- прочими способами, не противоречащими закону.

Между правилами формирования первоначальной стоимости основных средств, установленными в бухгалтерском учете ПБУ 6/01 и налоговом учете в ст. 256, 257 и др. НК РФ, имеются различия. Это приводит к тому, что первоначальная стоимость основного средства, определенная по правилам бухгалтерского учета, может быть неравна первоначальной стоимости, определенной по правилам налогового учета/

Формирование первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете представляется целесообразным отражать в отдельном регистре, поскольку такие регистры учета нормативными документами не предусмотрены.

Таблица № 2 Регистр формирования первоначальной стоимости Основного средства

Наименование объектов, виды работ, расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства (ПБУ 6/01, ст. 257 НК РФ)	Дата оприходования объекта,	№ документа	Наименование документа	Для бухгалтерского учета - фактические затраты (без НДС)	Для налогового учета - сумма расходов (без НДС)
Приобретение автомобиля Nissan рег. №0033	01 09 2008г	№23	Акт купли-продажи	175 000	175 000
Х
Начисленные до принятия ОС к учету проценты по заемным средствам	5000	Х
Платежи за регистрацию прав	Х
Итого:	180 000	175 000

Итого первоначальная стоимость :для бухгалтерского учета 180 000 руб., для налогового учета 175 000 руб. Такой регистр представляется целесообразным вводить в организациях при принятии учетной политики в качестве приложения к форме ОС-1. Возникшая разница, будет отнесена в налоговом учете к внереализационным расходам, в составе которых уменьшит прибыль (налоговую базу) сентября 2008 г. В результате прибыль, полученная в налоговом учете в сентябре 2008 г., будет отличаться от прибыли, отраженной в бухгалтерском учете, на величину расходов по кредиту. В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Под постоянными разницами (п. 4 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Под временными разницами (п. 8 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

В данном примере образуется постоянная разница, уменьшившая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Затраты на приобретение (создание) основных средств не включаются в расходы и не могут участвовать в формировании прибыли ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. В связи с этим различия между первоначальными стоимостями одного и того же основного средства, определенными в бухгалтерском и налоговом учете, в соответствии с ПБУ 18/02 не могут формировать ни постоянных, ни временных разниц. В бухгалтерском учете расходы по кредиту включены в первоначальную стоимость основного средства и, следовательно, также не могут участвовать в формировании прибыли в бухгалтерском учете не будет непосредственно участвовать в формировании бухгалтерской прибыли ни в сентябре 2008 г., ни в последующих периодах. В налоговом учете эти расходы включены в полном объеме во внереализационные расходы и уменьшают налоговую базу по прибыли в сентябре 2008 г. (по дате погашения кредиторской задолженности).

В случае, когда расходы (не переносимые на будущее) по бухгалтерскому учету меньше расходов по налоговому учету, т. е. прибыль по бухгалтерскому учету больше прибыли по налоговому учету и, таким образом, налог на прибыль по налоговому учету меньше условного расхода по налогу на прибыль по бухгалтерскому учету на величину постоянной разницы, возникает постоянная отрицательная разница, при умножении которой на ставку налога получается постоянный налоговый актив. В бухгалтерском учете постоянный налоговый актив отражается записью:

Дебет 68 "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99 "Прибыли и убытки". В примере величина расходов по кредиту (5000 руб.), включенная в состав внереализационных расходов и уменьшившая прибыль по налоговому учету, в сопоставлении с аналогичными расходами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской прибылью образует отрицательную постоянную разницу. См. таблицу 3.

Таблица 3

Доход по БУ	Доход по НУ	Расход по БУ	Расход по НУ	Прибыль БУ (гр.1-гр.3)	Прибыль НУ (гр.2-гр.4)	ППР гр.6-гр.5=(+)	ОПР гр.6-гр.5= (-)	Налог на прибыль гр.6 х 24%	Условнрасход гр.5 х 24%	ПНО гр.7 х 24%	ПНА гр.8 х 24%	Текущий налог на прибыль гр.10+гр.11-гр.12
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13
100	100	50	55	50	45	-	5	10,8	12	-	1,2	10,8

Условные обозначения для таблицы № 4:

БУ - бухгалтерский учет,

НУ - налоговый учет,

ППР - положительная постоянная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ > прибыли БУ),

ОПР - отрицательная постоянная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ < прибыли БУ),

ПНО - постоянное налоговое обязательство (произведение ППР на ставку налога на прибыль на отчетную дату),

ПНА - постоянный налоговый актив (произведение ОПР на ставку налога на прибыль на отчетную дату).

Возникшая 28 сентября 2008 г. отрицательная постоянная разница в сумме 5000 руб. приводит к возникновению постоянного налогового актива, который в бухгалтерском учете будет отражен следующей записью:

Дебет 68, Кредит 99 1 200 руб. (5000 руб. х 24%).

Условный расход 30 сентября 2008 г. будет отражен записью:

Дебет 99, Кредит 68 - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).

Текущий налог на прибыль по сентябрь 2008 г. равен 10 800 руб. (разность между условным расходом и постоянным налоговым активом).

2. Амортизация основных средств

Амортизация начисляется по основным средствам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При помощи амортизации стоимость основных средств организации постепенно переносится на себестоимость продукции (работ, услуг).

По некоторым основным средствам амортизацию не начисляется. В бухгалтерском и налоговом учете этот перечень немного различается. Так, в бухгалтерском учете не начисляется амортизация по объектам лесного и дорожного хозяйства, по продуктивному скоту, основным средствам некоммерческих организаций, объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т. д.). На это указано в пункте 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01).Сумма износа по этим основным средствам в конце каждого года отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". В налоговом учете эти основные средства не амортизируются только при определенных условиях. Так, объекты лесного или дорожного хозяйства не амортизируются, если построены за счет бюджетных средств. Основные средства некоммерческих организаций - приобретенные за счет целевых поступлений и используемые для некоммерческой деятельности. Продуктивный скот не амортизируется, за исключением рабочего скота. А по объектам жилищного фонда, которые используются для извлечения дохода, амортизация начисляется.

В бухгалтерском учете начисление амортизации по основным средствам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к учету (п.21 ПБУ 6/01), в налоговом учете амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем введения основного средства в эксплуатацию ( п. 2 статьи 259 НК РФ).

Если основное средство в эксплуатацию еще не введено (например, находится на складе), в налоговом учете амортизация по нему не начисляется.

Если право собственности на основное средство требует государственной регистрации, то амортизация по нему начисляется несколько иначе.

В бухгалтерском учете - после ввода в эксплуатацию (письмо Минфина от 08.04.2003 года № 16-00-14/121), в налоговом учете - после подачи документов на госрегистрацию и ввода в эксплуатацию (п.8 статьи 258 НК РФ). Начисление амортизации прекращается в налоговом учете так же, как в бухгалтерском. Это произойдет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство полностью самортизируется или будет списано с баланса организации (например, продано).

После того как вся стоимость основного средства самортизирована, оно числится в учете организации по нулевой стоимости.

Методы амортизации

В Бухгалтерском учете различают четыре метода начисления амортизации основных средств: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.

В Налоговом учете всего два метода амортизации: линейный и нелинейный.

Поэтому, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, можно использовать линейный метод. Однако, выбрав для налогового учета нелинейный метод, организация может в первые годы эксплуатации основного средства уменьшить облагаемую налогом прибыль в большей сумме. До 2009 года выбранный метод начисления амортизации менять было запрещено в течение всего периода начисления амортизации. Теперь же организация может по своему усмотрению переходить с линейного метода на нелинейный с начала любого года, закрепив подобное решение в учетной политике для целей налогообложения. Такая возможность предусмотрена в пункте 1 статьи 259 Налогового кодекса РФ. Однако здесь также действуют определенные условия. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. Частота перехода с линейного на нелинейный метод не ограничивается. Но воспользоваться обратным порядком, то есть перейти с нелинейного метода на линейный, организация вправе не чаще одного раза в пять лет.

На дату ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию организация должна самостоятельно установить его срок полезного использования (ст. 258 НК). Порядок определения данного срока компания закрепляет в своей учетной политике. При этом под сроком полезного использования следует понимать период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК).

Однако самостоятельность определения срока полезного использования ограничивается необходимостью в обязательном порядке учитывать сроки, установленные постановлением правительства от 1 января 2002 года № 1, которое утвердило Классификацию основных средств, включаемых в 10 групп амортизируемого имущества. Этой классификацией можно воспользоваться и в бухгалтерском учете. Если в классификации срок полезного использования для какого-либо основного средства не указан, то организация может установить его на основании технической документации (паспорта, описания, инструкции и т. д.).

Линейный метод

Если организация решила использовать линейный метод амортизации, то месячная норма отчислений определяется по формуле:

N ам = срок полезного использования основного средства (в месяцах) х 100%

Сумма ежемесячных ам. отчислений = N ам х первоначальная стоимость ОС

Нелинейный метод

Если организация использует нелинейный метод, месячная норма амортизации для каждого основного средства определяется по формуле:

N ам = срок полезного использования основного средства (в месяцах) х 100%

Сумма ежемесячных ам. отчислений = N ам х первоначальная стоимость ОС - Общая сумма начисленной амортизации

В таком порядке амортизация по основному средству начисляется до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20 процентов от первоначальной. После этого остаточная стоимость фиксируется, и амортизация по нему начисляется линейным методом.

Ежемесячные амортизационные отчисления определяются по формуле:

Сумма ежемесячных ам. отчислений = Остаточная стоимость: кол-во месяцев до окончания срока эксплуатации основного средства

У многих организаций есть основные средства, которые приобретены до 2002 года. Амортизация по ним начислялась по старым правилам. Однако с 1 января 2002 года амортизация для всех основных средств в налоговом учете начисляется в соответствии с правилами Налогового кодекса.

В связи с этим организация должна была определить:

- остаточную стоимость основного средства; - оставшийся срок его полезного использования; - норму амортизации.

Остаточную стоимость основного средства, приобретенного до 2002 года, можно определить по формуле:

Остаточная стоимость = Первоначальная стоимость (с учетом переоценок)- Сумма амортизации, начисленная на 1 января 2002 года

Оставшийся срок полезного использования можно рассчитать так:

Оставшийся срок полезного использования = Полный срок полезного использования, согласно Классификации - Фактический срок эксплуатации основного средства

Норма амортизации определяется в зависимости от метода амортизации: линейного или нелинейного. Полученную норму применяют к остаточной стоимости основного средства.

Если фактический срок эксплуатации основного средства окажется меньше, чем срок, установленный по классификации, то амортизацию следует начислять исходя из оставшегося срока полезного использования.

Если срок, который уже отработало основное средство, больше, чем установленный в классификации, то такие основные средства следует объединить в отдельную амортизационную группу. И срок их амортизации должен быть не менее семи лет начиная с 1 января 2002 года.

Такой порядок амортизации используется только для целей Налогового учета. В бухучете амортизацию следует начислять точно так же, как и прежде. Норму амортизации менять нельзя. На это указал Минфин России в письме от 24.01.2002 № 04-02-06/2/9.

Важно отметить, что какой бы метод ни выбрала организация, начислять амортизацию по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, можно только линейным методом (п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Амортизация модернизированных основных средств

Если организация модернизировала или реконструировала свои основные средства, то срок их полезного использования может быть увеличен. Об этом сказано в пункте 1 статьи 258 НК РФ. При этом он не должен превысить сроки, установленные для основных средств данной амортизационной группы. Более подробно эта тема будет рассмотрена ниже. в разделе "Модернизация, реконструкция и ремонт основных средств"

Излишки, обнаруженные при инвентаризации

Раньше вопрос о возможности начисления амортизации по указанным активам был спорным. Позиция законодателя была неоднозначной. Большинство разъяснений было "против". Аргументы при этом выдвигались следующие:

- основные средства, принятые на учет по итогам инвентаризации, нельзя признать безвозмездно полученным имуществом ввиду отсутствия передающей стороны. Порядок определения их первоначальной стоимости налоговым законодательством не установлен (письмо Минфина России от 18 марта 2008 г. № 03-03-06/1/198); - выявленное по результатам инвентаризации имущество может учитываться в составе амортизируемого, но амортизация по нему не начисляется. Это связано с тем, что первоначальная стоимость такого актива отсутствует. Ведь у организации нет фактических затрат, связанных с его приобретением либо созданием (письмо Минфина России от 25 января 2008 г. № 03-03-06/1/47).

В то же время в письме от 6 июня 2008 г. № 03-03-06/4/42 финансисты высказали противоположную точку зрения. В частности, было разъяснено, что выявленные по результатам инвентаризации основные средства принимаются к налоговому учету по рыночной стоимости. Кроме того, они относятся к имуществу, которое можно амортизировать. Правда, рекомендации касались имущества, выявленного при инвентаризации на федеральном государственном унитарном предприятии.

С начала 2009 года действуют поправки, внесенные в пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Теперь стоимость основных средств, выявленных при инвентаризации, определяется в том же порядке, что и при безвозмездном их получении - в соответствии с нормами, установленными пунктами 8 и 20 статьи 250 Налогового кодекса РФ, исходя из рыночной стоимости. А значит, строительные компании однозначно имеют право начислять амортизацию по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации.

Амортизационная премия

В 2008 году организации имели возможность единовременно включать в расходы не более 10 процентов затрат на приобретение (создание) основных средств, а также затрат при их достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении.

Увеличение "льготы" предусмотрено в пункте 9 новой редакции статьи 258 Налогового кодекса РФ.

При принятии решения об установлении в 2009 году повышенного размера амортизационной премии необходимо учитывать следующее.

Во-первых, само применение "единовременного вычета" первоначальной стоимости вводимых в эксплуатацию объектов основных средств является правом организации, но не еe обязанностью. Использование этого права отражается в учетной политике.

Во-вторых, организация может самостоятельно определять конкретный размер в установленном интервале (процент амортизационной премии). То есть до 10 процентов включительно для всех групп основных средств и до 30 процентов включительно для основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам.

В-третьих, применять увеличенный размер амортизационной премии можно только для основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2009 года. Для ранее приобретенных объектов эта норма не применяется.

Восстановление "льготы". Сделать это нужно в случае реализации основных средств (в отношении которых была использована амортизационная премия) ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода их в эксплуатацию. При этом суммы амортизационной премии, учтенные в составе расходов отчетного (налогового) периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом сумма восстанавливаемой амортизационной премии не корректируется. Другими словами, компания должна будет увеличить размер налогооблагаемой прибыли на полную величину ранее произведенного "вычета" вне зависимости от того, когда произошла реализация - через два месяца или через четыре года и 11 месяцев после начала эксплуатации объекта.

Наличие или отсутствие остаточной стоимости по реализуемому объекту имущества на выполнение этого требования не влияет. То есть числящаяся в учете сумма значения не имеет (даже если стоимость основного средства уже полностью самортизирована). Такая норма о восстановлении ранее учтенной в расходах суммы амортизационной премии применяется к основным средствам, которые были введены в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года. Такое правило установлено пунктом 10 статьи 9 закона № 224-ФЗ.

Неотделимые улучшения при безвозмездном пользовании имуществом

С 2009 года отдельным видом амортизируемого имущества признаются капитальные вложения (в форме неотделимых улучшений) в объекты основных средств, которые получены по договору безвозмездного пользования (п 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ, установлена ФЗ от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ.)

Порядок амортизации указанных капитальных вложений изложен в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Он касается части капитальных вложений, которые произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем. Теперь такие затраты должны амортизироваться организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования.

При этом суммы амортизации рассчитываются с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г.

Срок использования неновых основных средств

С 1 января 2009 года вступили в силу изменения, внесенные в Классификацию... постановлением Правительства РФ от 12 сентября 2008 г. № 676.

Уточнен порядок определения срока полезного использования бывших в употреблении объектов основных средств (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц) в целях применения линейного метода начисления амортизации.

В пункте 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ сказано, что срок полезного использования может определяться исходя из срока, установленного предыдущим собственником. При этом новый собственник вправе уменьшить такой срок на количество лет (месяцев) эксплуатации указанного имущества предыдущим собственником. Это право, но не обязанность организации.

А положение, отраженное в пункте 12 статьи 258 Налогового кодекса РФ, для нового собственника обязательно к применению. Оно предусматривает, что приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника. Причем независимо от оставшегося срока полезного использования или срока, установленного новым собственником.

Понижающий коэффициент для автомобилей.

С 1 января 2009 устранена неясность в отношении приобретенных ранее транспортных средств. Спорный вопрос решен в пользу налогоплательщиков.

В статье 3 закона № 224-ФЗ содержится специальное указание на то, что организации, применявшие к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имевших первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб., с 1 января 2009 года указанный коэффициент не применяют.

Из новой редакции Налогового кодекса РФ норма о применении понижающего коэффициента для указанных автомобилей исключена вообще.

Подведем итог изменениям, введенным с 1 января 2009: важнейшими новациями являются :

- признание основных средств, выявленных при инвентаризации, амортизируемым имуществом; - увеличение размера амортизационной премии для объектов, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, с 10 до 30 процентов; - необходимость восстановления учтенных ранее в расходах сумм амортизационной премии по основным средствам в случае их реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода в эксплуатацию и включение указанных сумм в налоговую базу по налогу на прибыль; - разрешение амортизировать капитальные вложения в основные средства, полученные по договору безвозмездного пользования, и установление для них порядка начисления амортизации; - уточнение правил определения срока полезного использования для приобретенных основных средств, бывших уже в употреблении; - возможность изменения метода начисления амортизации; - отмена понижающего коэффициента для дорогостоящих автомобилей. 3. Переоценка основных средств

Цель переоценки основных средств - определение их восстановительной стоимости, исходя из потребностей и уровня цен на подобные объекты применительно к условиям рынка на данный момент времени, определения достоверных показателей себестоимости, прибыли и коэффициентов, характеризующих эффективность использования основных средств.

Осуществляется путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. В соответствии с ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) дооценить, либо уценить ранее не переоценивавшиеся основные средства; дооценить либо уценить основные средства, которые ранее уже подвергались переоценке.

При изменении первоначальной стоимости в результате дооценки увеличиваются суммы накопленной амортизации и амортизационных отчислений в последующих отчетных периодах. При принятии решения о переоценке основных средств организации следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

С введением гл. 25 "налог на прибыль организаций" НК РФ установлены разные правила включения сумм переоценки в стоимость основных средств для целей налогообложения в зависимости от Даты проведения переоценки (ст. 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества"):

1) сумма переоценки основных средств, осуществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщиком после 01.01.2002, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2001. При этом величина переоценки по состоянию на 01.01.2002, отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается его доходом (расходом) для целей налогообложения. В аналогичном порядке принимается соответствующая переоценка сумм амортизации; 2) суммы переоценок объектов основных средств, проведенных в последующих отчетных (налоговых) периодах, не признаются доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации.

Весомой причиной отказа многих экономических субъектов от проведения переоценки является то обстоятельство, что результаты переоценки не учитываются в целях налогообложения прибыли. При отражении результатов переоценки возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете. В случае превышения фактических расходов по данным бухгалтерского учета над расходами, признанными в налоговом учете, по которым предусмотрены ограничения, возникают постоянные разницы и постоянное налоговое обязательство.

Переоценка может быть весьма эффективным инструментом решения целого ряда вопросов, а именно:

- учета интересов акционеров (участников) хозяйственных обществ и самих обществ как

Субъектов экономических отношений;

- формирования увеличенных уставных капиталов; - учета интересов хозяйствующих субъектов в условиях государственного

Регулирования отдельных видов цен и тарифов.

Интересы предприятий и интересы акционеров, в основном, не совпадают. Акционеры заинтересованы в максимально возможной величине дивидендов, тогда как предприятие заинтересовано в максимальной величине оборотных средств и средств, направляемых на модернизацию производства и на оплату труда, причем общие экономические показатели деятельности предприятий определяются по данным бухгалтерского учета. В условиях, когда налоговый и бухгалтерский учет амортизации не совпадают, акционеры могут получить относительно больший размер дивидендов при сближении налоговой и бухгалтерской стоимости основных средств, но сами предприятия могут оказаться финансово "обескровленными". Именно за счет переоценки удается найти сбалансированное решение, удовлетворяющее интересы акционеров (участников) и предприятий как хозяйствующих субъектов.

Результаты переоценки основных средств отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от того, проводилась ли ранее переоценка объекта основного средства или эта переоценка производится впервые.

Если проводится Первая переоценка, в результате которой производится дооценка объекта основного средства или увеличение его стоимости, то сумма дооценки отражается:

Дебет 01 "Основные средства"

Кредит 83 "Добавочный капитал"

Доначисление сумм амортизации по объекту переоценки оформляется бухгалтерской записью:

Дебет 83 "Добавочный капитал"

Кредит сч. 02 "Амортизация основных средств"

В результате прирост стоимости основных средств от переоценки отражается как сальдо одноименного субсчета, открываемого при этом к счету 83 "Добавочный капитал".

Если результатом первой переоценки является уценка объектов основных средств, то сумма уценки показывается:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит 01 "Основные средства"

С одновременной корректировкой сумм начисленной амортизации по кредиту этого счета и по дебету счета 02 "Амортизация основных средств".

Отражение результатов последующих переоценок зависит от того, как была отражена ранее произведенная переоценка. Например, если в результате второй переоценки стоимость объектов основных средств увеличивается, как и при первой переоценке, то эти операции отражаются на увеличении добавочного капитала с одновременным оформлением записей по доначислению сумм амортизации по переоцененным объектам основных средств. Если в результате второй переоценки произведена уценка, то оформляются следующие проводки:

1) Дебет 83 "Добавочный капитал"

Кредит 01"Основные средства"

- на сумму уценки в пределах предыдущей дооценки основных средств; 2) Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит 01 "Основные средства"

- на сумму превышения последующей уценки над предыдущей уценкой.

В случае если в результате второй переоценки вновь производится уценка основных средств, то ее результаты также списываются, как и в первом случае, в дебет счета 84 в корреспонденции со счетом 01 - на сумму уценки с одновременной корректировкой суммы амортизации по кредиту указанного счета и дебету счета 02. Если в результате второй переоценки происходит увеличение стоимости объекта переоценки, то вначале производится списание сумм, отраженных ранее на счете 84, затем на счете 83 показывается превышение последующей дооценки над суммой предыдущей уценкой как увеличение добавочного капитала.

Порядок отражения в учете последующих переоценок (третьей, четвертой и т. д.) производится таким же образом в зависимости от отражения на счетах бухгалтерского учета сумм ранее произведенных переоценок.

Таким образом, возможны два варианта отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств: на счете добавочного капитала и на счете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

На счете 83 "Добавочный капитал" эти результаты отражаются :

1) при дооценке основных средств по результатам первой переоценки; 2) при дооценке основных средств по результатам последующей переоценки, но при условии, что предыдущая уценка объектов основных средств не отражалась на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"; 3) при уценке основных средств, но при условии, что в предыдущем отчетном периоде был сформирован добавочный капитал за счет дооценки основных средств.

На счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" эти результаты отражаются:

. Модернизация, реконструкция и ремонт основных средств

Очень важно различать расходы на реконструкцию и затраты на ремонт основных средств. Затраты на любой ремонт (текущий, средний или капитальный) можно сразу и полностью включить в состав расходов. Это правило действует и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Поэтому фирме намного выгоднее, чтобы проведенные работы были классифицированы как ремонт.

Основное отличие реконструкции от ремонта состоит в том, что в результате реконструкции изменяются качественные характеристики объекта. А именно:

- повышается производительность или мощность основного средства; - изменяется его функциональное назначение.

В результате же ремонтных работ качественные характеристики оборудования (здания, сооружения) остаются прежними. Цель ремонта - поддерживать объект в рабочем состоянии. Поэтому любые расходы на обслуживание основного средства (технический осмотр, уход, устранение неисправностей и поломок) - это расходы на ремонт. На практике разногласия с налоговиками возникают как раз из-за того, что инспекторы пытаются "подвести" те или иные ремонтные работы под реконструкцию. А задача бухгалтера - доказать обратное.

А) Бухгалтерский и налоговый учет модернизации, реконструкции.

Модернизация и реконструкция - это переустройство объекта. В результате улучшаются его качественные характеристики (например, увеличивается мощность, расширяются технические возможности, повышается срок службы и т. п.). В результате достройки или дооборудования объект обретает дополнительные возможности (например, увеличивается полезная площадь здания) и может нести повышенные нагрузки.

Затраты на модернизацию, реконструкцию, достройку и дооборудование основных средств не включают в состав "налоговых" и "бухгалтерских" расходов. Их относят на увеличение первоначальной стоимости объекта. Это значит, что расходы будут уменьшать "налоговую" и "бухгалтерскую" прибыль не единовременно, а в течение длительного периода времени (по мере начисления на основное средство амортизации).

В бухгалтерском учете с 1 января 2006 года стоимость работ по модернизации и реконструкции ОС учитывается по-новому. Так, если до внесения изменений в бухгалтерский стандарт по учету ОС организация по своему усмотрению увеличивала первоначальную стоимость на сумму улучшений, то после указанной даты у нее такого права нет. Пунктом 27 ПБУ 6/01 установлено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта ОС. Пунктом 20 ПБУ 6/01 определено, что срок полезного использования модернизированного (реконструированного) ОС либо пересматривается, либо не пересматривается в зависимости от того, происходит улучшение показателей функционирования объекта или нет. Если показатели улучшились, то пересмотр срока полезного использования объекта ОС обязателен. Однако это не означает, что организация обязана увеличить этот срок. В результате проведенного анализа (пересмотра) СПИ модернизированного (реконструированного) объекта может не измениться, например, если целью реконструкции было существенное увеличение мощности объекта или улучшение качества его применения.

В налоговом учете, как и в бухгалтерском, организация увеличивает первоначальную стоимость объекта ОС на сумму расходов на его модернизацию (п. 2 ст. 257 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС, если после реконструкции (модернизации) этого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Увеличение срока полезного использования ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС. Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете срок полезного использования может увеличиваться или не увеличиваться.

Срок полезного использования объекта не изменился.

Бухгалтерский учет. Согласно разъяснениям финансистов (см., например, Письмо МФ РФ от 23.06.04 № 07-02-14/144) в этом случае годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося СПИ. Следовательно, в бухгалтерском учете происходит увеличение годовой суммы амортизации.

Налоговый учет. В целях налогообложения суммы амортизации начисляются в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ на основании нормы амортизации, определенной для принятия объекта ОС к налоговому учету. Следовательно, если СПИ не изменяется, то и норма амортизации остается прежней (письма МФ РФ от 02.03.06 № 03-03-04/1/168, ФНС РФ от 14.03.05 № 02-1-07/23).

При таком порядке начисления амортизации в налоговом учете нельзя списать всю стоимость объекта ОС в течение оставшегося срока полезного использования. Чиновники указывают на то, что в рассматриваемой ситуации организация продолжает начислять амортизацию и включать эти суммы в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, до полного списания стоимости ОС или выбытия данного объекта из состава ОС (письма МФ РФ № 03-03-04/1/168, от 13.03.06 № 03-03-04/1/216).

Такая позиция противоречит Налоговому кодексу, согласно п. 1 ст. 258 которого, если увеличения срока полезного использования объекта не произошло, при исчислении амортизации налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. Другими словами, для подобных случаев в НК РФ прописан специальный порядок, в соответствии с которым можно рассчитать сумму амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования. Однако такой подход (в силу разъяснений налоговиков и финансистов) вызовет споры с проверяющими органами, поэтому налогоплательщик должен быть готов к трактовке законодательства, изложенной в упомянутых письмах.

Срок полезного использования объекта основных средств увеличился.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ можно увеличить срок полезного использования (в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен объект) ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции (модернизации, технического перевооружения) объекта ОС произошло увеличение срока его полезного использования. В бухгалтерском учете в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта ОС приносит экономические выгоды (доход) организации. В бухгалтерском и налоговом учете новый срок полезного использования объекта определяется на основании Классификации ОС в пределах той амортизационной группы, к которой относится основное средство.

Модернизация, реконструкция полностью самортизированных объектов ОС.

В настоящее время остается актуальным вопрос о списании затрат на модернизацию по объектам основных средств, полностью самортизированных, но продолжающих использоваться в хозяйственной деятельности организации.

Порядок списания затрат на модернизацию по объектам неполностью самортизированных основных средств предусмотрен как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Согласно п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость, если в результате проведения модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств. Одновременно с увеличением первоначальной стоимости объекта пересматривается и срок его полезного использования (п. 20 ПБУ 6/01).

На основании п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

В алгоритм расчета годовой суммы амортизационных отчислений после модернизации (реконструкции, дооборудования) включены следующие показатели: остаточная стоимость объекта, затраты на модернизацию (реконструкцию, дооборудование) и новый срок полезного использования, представляющий собой совокупность двух сроков - оставшегося и добавленного в результате улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).

Как указал Минфин в Письме от 04.08.03 № 04-02-05/3/65, порядок начисления амортизации применяется и в том случае, если реконструкция проводится на объекте с истекшим сроком полезного использования. Правила бухгалтерского учета позволяют организации увеличить срок полезного использования объекта и начислять по нему амортизацию исходя из нового срока полезного использования с учетом его увеличения. Следовательно, чтобы определить ежемесячную сумму амортизационных отчислений, затраты на модернизацию (реконструкцию) необходимо разделить на новый срок полезного использования, установленный организацией самостоятельно.

В налоговом учете согласно Письму МФ РФ № 04-02-05/3/65 существуют два варианта исчисления амортизации по модернизированному ОС, остаточная стоимость которого равна нулю.

Первый вариант: срок полезного использования, установленный ранее, совпадает с максимально возможным сроком полезного использования. Финансисты считают, что в данном случае фактически создается новое основное средство с измененными характеристиками, которые предусматривают установление нового срока полезного использования, исходя из положений Постановления Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 № 1. Причем первоначальная стоимость в данном случае формируется из сумм, затраченных на реконструкцию основного средства.

В Письме МФ РФ от 01.11.05 № 03-03-04/1/329 эта тема была продолжена. В нем чиновники дали ответ на запрос налогоплательщика, суть которого в следующем. Предприятие провело модернизацию пресса, срок полезного использования которого закончился в 1987 (!) году. В этом случае, пишет налогоплательщик, согласно Письму МФ РФ № 04-02-05/3/65 для объекта необходимо установить новый срок полезного использования исходя из Классификации ОС, то есть 121 месяц. При этом заведомо известно, что такой срок объект не прослужит. Каким образом организации в целях налогообложения должна отразить создание нового объекта ОС и установить срок полезного использования с учетом реального физического состояния объекта? Чиновники указали на необходимость применения Классификации ОС № 1 и подчеркнули, что самостоятельно, исходя из технических условий и рекомендаций организаций-изготовителей, налогоплательщик может установить срок полезного использования только для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах.

Между тем есть и другие разъяснения. Так, в Письме МФ РФ от 02.03.06 № 03-03-04/1/168 на сумму затрат по модернизации рекомендуется увеличивать первоначальную стоимость объекта ОС и амортизировать его в дальнейшем по нормам, которые были определены первоначально при вводе данного объекта в эксплуатацию. Другими словами, практически будет амортизироваться сумма расходов на модернизацию. Аналогичная позиция (относительно порядка списания расходов на реконструкцию) изложена в Письме МФ РФ от 13.03.06 № 03-03-04/1/216. По нашему мнению, бухгалтеру следует руководствоваться этими более поздними рекомендациями чиновников.

Второй вариант. Срок полезного использования, определенный ранее, меньше максимально возможного срока полезного использования, установленного для данной амортизационной группы. В этом случае после проведения модернизации срок полезного использования можно увеличить, соответственно, ежемесячная сумма амортизации будет определяться следующим образом:

(Первоначальная стоимость объекта ОС + Затраты на модернизацию) / Срок полезного использования с учетом

Модернизация, реконструкция основных средств первоначальной стоимостью до 10 000 рублей

Имущество первоначальной стоимостью менее 10 000 руб. подлежит включению в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), то есть к объектам ОС в целях налогообложения оно не относится. Каким образом в налоговом учете учитывать затраты на проведение реконструкции (модернизации) объектов стоимостью до 10 000 руб.? Казалось бы, если стоимость объекта включена в состав расходов единовременно, то и затраты на реконструкцию (модернизацию) можно сразу учесть в составе расходов. Однако и Минфин, и налоговые органы предлагают иной порядок учета.

В Письме МФ РФ от 09.06.04 № 03-02-05/3/50 рекомендуется учитывать расходы на проведение реконструкции (модернизации) в зависимости от их размера. Если расходы на реконструкцию (модернизацию) составляют менее 10 000 руб., то указанные затраты включаются в состав расходов единовременно.

Если расходы на реконструкцию (модернизацию) составляют 10 000 руб. и более, то в этом случае, по мнению Минфина, в соответствии с требованиями п. 1 ст. 256 и п. 2 ст. 257 НК РФ образуется объект амортизируемого имущества с первоначальной стоимостью, равной сумме затрат на проведение реконструкции (модернизации). Минфин еще раз подтвердил эту точку зрения в Письме от 05.04.05 № 03-03-01-04/1/169. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Следовательно, если затраты на реконструкцию (модернизацию) составили 10 000 руб. и более, а остаточная стоимость в целях налогообложения отсутствует, то необходимо сформировать новую первоначальную стоимость объекта ОС, состоящую из произведенных расходов на реконструкцию (модернизацию). При этом срок полезного использования основного средства определяется заново в соответствии с п. 1 ст. 258 НК Для целей бухгалтерского учета можно действовать аналогично (расходы до 20 000 руб. списать единовременно, а затраты в сумме, превышающей этот лимит, будут формировать стоимость объекта ОС).

Б). Бухгалтерский и налоговый учет ремонта основных средств

Ремонт основных средств может быть текущим, средним или капитальным.

К текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии (п. 71 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н).

При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата (п. 72 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т. п.).

Когда срок проведения ремонта объекта основных средств превышает 12 месяцев, начисление амортизационных отчислений по данному объекту в бухгалтерском учете приостанавливается (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н). Для целей налогообложения амортизация в этом случае продолжается начисляться в прежнем порядке.

Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств:

1) сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором они были произведены; 2) организация может создавать резерв на проведение ремонта ОС; 3) учет расходов на ремонт может вестись с применением счета расходов будущих периодов.

Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета любой из приведенных выше способов учета расходов на ремонт основных средств исходя из специфики своей деятельности, структуры и количества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта. Выбранный способ учета расходов на ремонт должен быть зафиксирован в учетной политике, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации.

В этой связи отметим, что избежать ведения двойного учета расходов на ремонт можно только одним способом - выбрав и для целей бухгалтерского, и для целей налогового учета единый порядок учета расходов на ремонт: либо путем включения в состав расходов суммы фактических расходов на ремонт, либо путем формирования резерва на ремонт основных средств.

Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то в течение налогового периода (года) в состав прочих расходов равномерно списываются отчисления в резерв. При этом фактически осуществленные затраты на ремонт списываются за счет средств резерва. Если же сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Порядок формирования резерва установлен в ст. 324 НК РФ.

Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение налогового периода на последний день соответствующего отчетного периода.

Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

При определении нормативов отчислений в резерв налогоплательщику необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Поскольку налоговое законодательство ограничивает сумму резерва, принимаемую для целей налогообложения, то во избежание ведения двойного учета организациям следует в бухгалтерском учете начислять резерв по тем же правилам, что и в налоговом.

В соответствии со ст. 324 НК РФ по общему правилу резерв создается на один налоговый период. И если на конец налогового периода останется неиспользованный остаток резерва, то эта сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов организации на последнюю дату текущего налогового периода.

В бухгалтерском учете неиспользованный остаток резерва в состав внереализационных доходов не включается, а сторнируется, т. е. на эту сумму уменьшается сумма затрат. Поэтому в случае неполного использования резерва по итогам года данные бухгалтерского и налогового учета разойдутся: сумма внереализационных доходов и сумма расходов на производство и реализацию в налоговом учете будут превышать соответственно сумму внереализационных доходов (кредит счета 91) и сумму затрат, отраженную в бухгалтерском учете на счетах учета затрат, на величину неиспользованного резерва.

Перенос неиспользованного остатка резерва на следующий налоговый период возможен только в том случае, если в соответствии со своей учетной политикой организация осуществляет накопление средств для финансирования особо сложных и дорогих видов капитального ремонта более одного налогового периода. При этом накопление средств на проведение такого ремонта должно подтверждаться графиком проведения капитального ремонта.

5. Консервация основных средств

В настоящее время многие предприятия вынуждены приостанавливать свою деятельность. В период такого временного простоя очень удобно вводить консервацию неэксплуатируемых транспортных средств, оборудования, технологических линий, машин и сооружений. Это позволит обеспечить наилучшую сохранность имущества, и уменьшить налоговые расходы Это выгодно организациям, не планирующим завершить текущий год с прибылью.

В бухгалтерском и в налоговом учете порядок перевода объекта основных средств на консервацию один и тот же. Он установлен п. 23 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п. 3 ст. 256 НК РФ. Объект переводится на консервацию по решению руководителя предприятия на срок свыше 3 месяцев. На основании заявки на консервацию руководитель создает комиссию по переводу объекта основных средств на консервацию для освидетельствования объектов ОС, оформления документов на консервацию, оценки экономической целесообразности консервации основных средств, составления сметы затрат на содержание законсервированных объектов ОС, оценки технического состояния этих объектов при их последующей расконсервации.

Также создается инвентаризационная комиссия для проведения инвентаризации таких основных средств. Все расходы на содержание законсервированных объектов основных средств производятся на основании и в пределах сметы на эти цели, утвержденной руководителем организации. Основными статьями расходов по смете могут быть:

- затраты на оплату труда рабочих, непосредственно выполняющих работы по консервации объекта, охраны и т. п.; - отчисления на социальные нужды во внебюджетные фонды; - материалы, израсходованные на консервацию; - услуги вспомогательного производства (ремонтная мастерская, автомобильный транспорт и т. п.); - услуги сторонних организаций;

Порядок расконсервации аналогичен порядку перевода объектов основных средств на консевацию.

На основании приказа и акта о переводе объектов основных средств на консервацию, ОС законно переводятся на консервацию, то есть выбывают из состава амортизируемого имущества. Поэтому с 1-го числа следующего месяца амортизация по ним в налоговом учете не начисляется (п. 2 ст. 259 НК РФ). В бухгалтерском учете такой срок четко не установлен. Поэтому его можно установить таким же, как и в налоговом учете. Данный факт необходимо прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Основные средства, находящиеся на консервации наряду с находящимися в эксплуатации, учитываются обособленно на счете 01 "Основные средства" на субсчете "Основные средства на консервации".

Дебет 01 субсчет "Основные средства на консервации"

Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- переведены основные средства на консервацию.

После расконсервации объекта основных средств в бухгалтерском учете делают запись:

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

Кредит 01 субсчет "Основные средства на консервации

- отражена расконсервация объекта основных средств.

По данному объекту возобновляется начисление амортизационных отчислений в порядке, действовавшем до момента консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации. Амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация объекта основного средства.

Расходы по проведению консервации и расконсервации, а также затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов включаются в бухгалтерском учете в состав прочих расходов:

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы"

Кредит 10 (20, 25, 26, 44, 69, 70)

- отражены расходы по консервации и расконсервации объектов основных средств.

В налоговом учете расходы на консервацию и расконсервацию производственных мощностей и объектов, равно как и затраты на их содержание в период консервации, учитываются в качестве внереализационных расходов (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Предприятие имеет право отразить в налоговом учете расходы на коммунальные услуги и ремонт для поддержания законсервированного объекта основных средств (Письмо от 20.07.2007 № 03-03-06/1/507.А арендные платежи за землю в отношении участка, на котором располагаются законсервированные объекты основных средств, к указанным расходам не относятся (письмо УФНС по г. Москве от 02.09.2005 № 20-12/62488).

Для содержания объектов основных средств, находящихся на консервации, организации нередко приобретают оборудование, различные материалы, выплачивают заработную плату обслуживающему персоналу за счет привлеченных кредитов. Расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу оборудования учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного ст. 269 НК РФ. (Письмо Минфина от 02.04.2007 № 03-03-06/1/204).

При переводе объектов основных средств на консервацию организации приобретают или разрабатывают сами типовые проекты на консервацию объектов основных средств. В соответствии с п/п. 8 и 9 п.1 ст. 265 НК РФ такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения при условии использования данного проекта при осуществлении деятельности организации, при их надлежащем документальном подтверждении. Указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том налоговом (отчетном) периоде, в котором данный типовой проект впервые был использован при консервации объекта основных средств.

Необходимо учитывать также, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Иногда на консервацию переводят основные средства, не относящиеся к производственным объектам. До консервации расходы (амортизация, затраты на содержание, ремонт и др.) по таким объектам не учитывались в налоговой базе по налогу на прибыль. В подобной ситуации для целей налогообложения нельзя учесть и те расходы, которые появятся у организации после перевода данных объектов на консервацию.

Основные средства, переданные на консервацию в целях как бухгалтерского, так и налогового учета на срок более 3 месяцев, не являются амортизируемым имуществом, а значит, и амортизация по данным объектам не начисляется (п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 23 ПБУ 6/01). При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Если организация продает законсервированный объект основных средств, то учитывая, что он был исключен из состава амортизируемого имущества, в целях налогообложения это имущество реализуется как прочее. Но на основании п 5 ст 270 НК у такого объекта отсутствуют расходы, связанные с приобретением и у налогоплательщика нет оснований для уменьшения доходов от его реализации. Чтобы избежать негативных налоговых последствий

Надо сначала расконсервировать объект, включить в состав амортизируемых. В этом случае полученный доход от реализации законсервированного объекта основных средств налогоплательщик вправе уменьшить на остаточную стоимость данного объекта ОС

Если при реализации образовался убыток и остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения и включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (письмо Минфина от 12.05.2005 № 03-03-01-04/1/253)

6. Ликвидация ОС в бухгалтерском и налоговом учете

Бухгалтерский учет. Ликвидация ОС может быть полной или частичной и затрагивает доходы и расходы. Остаточная стоимость ликвидируемого ОС и расходы на его ликвидацию включаются в прочие расходы. В прочие доходы может быть включена стоимость материалов, оставшихся после ликвидации. Для списания ОС на 01 счете открывается субсчет "Выбытие ОС"

Дебет 01 субсчет "Выбытие ОС" Кредит 01 на сумму первоначальной стоимости

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие ОС" сумма накопленной амортизации

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие ОС" остаточная стоимость

Дебет 10 Кредит 91-1 стоимость материалов после ликвидации

При частичной ликвидации ОС изменяется его первоначальная стоимость. Ликвидационная комиссия либо независимый оценщик определяет долю выбывающего имущества по отношению к первоначальной стоимости. С учетом этой доли рассчитывается амортизация и остаточная стоимость ОС, на которую продолжает начисляться амортизация.

Налоговый учет. Остаточная стоимость ликвидируемого ОС, расходы на его ликвидацию и суммы недоначисленной в соответствии со установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов (п.1 ст. 265 НК РФ). Это относится только к амортизации, начисленной линейным способом.

Доходы, в виде стоимости материальных ценностей, оставшихся в результате ликвидации ОС относятся к внереализационным доходам. Расходы и доходы признаются в том отчетном периоде, который соответствует дате акта о выбытии объекта.

В случае частичной ликвидации ОС, если она связана с работами по его реконструкции, затраты не включаются в состав внереализационных расходов, и учитываются в стоимости ОС. Если при частичной ликвидации не возникает его новых качеств или совершенствования экономических показателей, то расходы могут быть признаны единовременно в составе внереализационных расходов.

Похожие статьи