Учет приобретения и доходов от операций с ценными бумагами для целей бухгалтерского и налогового учета - Теория и практика бухгалтерского финансового учета финансовых вложений на примере хозяйствующего объекта ОАО "РФА-Инвест"

В бухгалтерском учете ценные бумаги учитываются на счете 58 по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления ценной бумаги в организацию. На практике чаще всего встречаются три способа приобретения ценных бумаг:

- приобретение за плату; - получение в качестве вклада в уставный капитал; - получение на безвозмездной основе.

В налоговом учете как таковая первоначальная стоимость ценных бумаг не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия). Поэтому организации необходимо применять специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг. При выбытии ценных бумаг расходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этого регистра [12].

Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

В фактические затраты по приобретению ценных бумаг включаются суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.

ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения, относя все дополнительные затраты в состав операционных расходов (Дебет счета 91) (п.11 ПБУ 19/02) [7]. Это возможно, когда величина прочих затрат, связанных с приобретением (информационных, консультационных, посреднических и т. п. услуг), не существенна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг.

Использование этого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом в учетной политике необходимо установить и порог существенности. Например, организация может установить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 10% от стоимости приобретенных ценных бумаг.

Выбирая порядок бухгалтерского учета ценных бумаг, следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг (п.2 ст.280 НК РФ) [2]. Поэтому если в бухгалтерском учете дополнительные затраты будут списываться в состав операционных расходов в момент приобретения ценных бумаг, то это приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Если организация при ведении бухгалтерского учета применяет ПБУ 18/02 Приказ Минфина России от 19.11.02 №114н (ред. от 06.04.15) "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организации", то у нее будут образовываться временные вычитаемые разницы, которые погасятся только при реализации (выбытии) ценных бумаг [8].

Ценные бумаги, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.12 ПБУ 19/02) [7].

Внесение ценных бумаг в уставный капитал отражается проводкой:

Дебет счета 58 - Кредит счета 75.

Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, доходом не признаются.

Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг или нет (п.13 ПБУ 19/02).

Если ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг, то их первоначальная стоимость представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Для ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, их первоначальная стоимость определяется как сумма денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

В целях налогообложения ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости. При этом ст.251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) в состав доходов не включается [2].

В налоговом учете безвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости не имеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов учесть будет нельзя, ведь согласно п.2 ст.280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценной бумаги в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (бумага получена безвозмездно).

И в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок учета операций по выбытию ценных бумаг зависит от того, являются эти ценные бумаги рыночными или нет.

В бухгалтерском учете предусмотрены разные правила списания стоимости рыночных и нерыночных ценных бумаг. При этом порядок признания доходов для всех категорий ценных бумаг одинаков: доходы признаются исходя из фактической цены реализации.

В налоговом учете, наоборот, порядок списания стоимости ценных бумаг не зависит от того, рыночные они или нет. А вот порядок определения цены реализации для целей налогообложения различен для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.

Кроме того, для целей налогообложения прибыли предусмотрены особые правила признания убытков от реализации ценных бумаг.

Убыток, полученный от операций с ценными бумагами, по итогам года переносится на будущее, но погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках иной деятельности организации.

Более того, убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Это справедливо и для обратной ситуации.

Для того чтобы выполнить все требования гл.25 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Причем нужно отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В бухгалтерском учете поступления от продажи ценных бумаг являются прочими операционными поступлениями (счет 91) либо доходами от обычных видов деятельности (счет 90). Величина поступлений определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6.1 ПБУ 9/99) [6].

При этом в дебет счета 91 (90) списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

При выбытии ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, их стоимость рассчитывается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг; - по средней первоначальной стоимости; - по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).

Организация сама выбирает способ списания ценных бумаг, который она будет применять, и закрепляет его в учетной политике.

При исчислении налога на прибыль стоимость выбывших ценных бумаг (любых - как обращающихся на рынке, так и не обращающихся) определяется одним из следующих способов (п.9 ст.280 НК РФ) [2]:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); - по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); - по стоимости единицы.

Можно выбрать любой способ, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Помимо самой стоимости ценных бумаг в состав расходов при их реализации (прочем выбытии) включаются также расходы, связанные с их приобретением и реализацией.

При определении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать следующее: фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в том случае, если она не окажется ниже минимальной цены. В противном случае доход определяется исходя из минимальной цены.

Правила определения этой минимальной цены различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.

В соответствии со ст.142 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении [1].

При этом в случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (бездокументарные ценные бумаги).

Учет операций с ценными бумагами для целей налогообложения зависит от того, является организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет. В частности, только профессиональные участники рынка ценных бумаг могут создавать для целей налогообложения резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и только они не определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами обособленно от иных операций [11].

Для целей налогообложения можно выделить два вида ценных бумаг в зависимости от доходов, которые можно по ним получать:

- долевые - доходом по данным ценным бумагам выступают дивиденды и увеличение стоимости ценных бумаг (акции); - долговые - доходом по данным ценным бумагам выступают процент, дисконт и рост их увеличение стоимости ценных бумаг (облигации, векселя, депозитные и сберегательные сертификаты).

Доходы и расходы от операций с ценными бумагами можно подразделить на два вида:

- пассивные доходы и расходы, то есть доходы, не связанные с реализацией ценных бумаг, - учитываются при нахождении ценной бумаги на балансе, представляют собой проценты, дисконт, дивиденды по приобретенным акциям, а также переоценку ценных бумаг.

В соответствии со ст. ст.43, 269 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для целей налогообложения дисконт приравнен к проценту;

- активные доходы и расходы - фиксируются в момент реализации.

Для целей бухгалтерского учета данная классификация носит условный характер, так как все доходы от операций с ценными бумагами, за исключением безвозмездного получения последних, являются операционными (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99) [6].

В соответствии со ст.43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Согласно пп.2 п.4 ст.271 НК РФ для целей налогообложения дивиденды признаются по мере поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Налоговая ставка установлена в размере:

- по дивидендам, полученным от российских компаний, - 9%. При этом налоговая база рассчитывается налоговым агентом и определяется как разность между дивидендами, выплачиваемыми налоговым агентом, и дивидендами, полученными налоговым агентом в налоговом периоде. В случае если вышеуказанная величина отрицательна, то налоговая база признается равной нулю, налог не уплачивается и из бюджета не возмещается. В соответствии с п.4 ст.287 НК РФ сумма налога перечисляется в бюджет не позднее 10 дней со дня выплаты дивидендов; - по дивидендам, полученным от иностранных компаний, - 15%. При этом необходимо учитывать факт наличия соглашения об устранении двойного налогообложения между Российской Федерацией и страной, резидентом которой является компания, выплачивающая дивиденды. Если соглашение подписано, сумма налога уменьшается на сумму налога, исчисленную и уплаченную в стране нахождения источника выплаты.

Таким образом, налогоплательщик исчисляет налог на прибыль с суммы полученных дивидендов только в случае, если источником выплаты выступает иностранная организация, так как если источником выплаты является российская организация, то она же должна выступить налоговым агентом [12].

Начисление дивидендов отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет сч. 84 "Нераспределенная прибыль"

Кредит сч. 75 "Расчеты с учредителями"

Удержании налога на доходы (по ставке 9%):

Дебет сч. 75 "Расчеты с учредителями"

Кредит сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

Перечисление дивидендов акционерам производится записью:

Дебет сч. 75 "Расчеты с учредителями"

Кредит сч. 51 "Расчетный счет"

Перечисление налога в бюджет отражается бухгалтерской проводкой:

Дебет сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

Кредит сч. 51 "Расчетный счет"

В соответствии со ст.43 НК РФ процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида.

Согласно ст.250 НК РФ процент (дисконт) по ценным бумагам для целей налогообложения признается внереализационным доходом:

- на отчетную дату - если ценная бумага не реализована (не погашена) и купонный период не закончился; - на дату окончания купонного периода - по облигациям, условия выпуска которых предусматривают выплату дохода по истечении купонных периодов; - на дату реализации (погашения) ценной бумаги.

Проценты, начисленные за время нахождения государственных и муниципальных ценных бумаг на балансе налогоплательщика, облагаются по ставке 15%.

В соответствии с ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются каждый отчетный период согласно условиям выпуска ценной бумаги, то отражается бухгалтерской записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ценные бумаги, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости посредством корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. При этом переоценку организация может производить ежемесячно или ежеквартально, а результаты переоценки относить на финансовые результаты.

Если по ценным бумагам не определяется текущая рыночная стоимость, организация может создавать резервы под обесценение таких ценных бумаг. При этом сумма резерва определяется как разница между учетной стоимостью ценных бумаг, то есть стоимостью, по которой они приняты к учету, и их расчетной стоимостью. При этом порядок определения расчетной стоимости ценных бумаг законодательно не установлен.

Если же расчетная стоимость ценных бумаг превышает учетную, а также, если ценные бумаги выбывают, сумма ранее созданного резерва включается в состав доходов организации.

Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, позволяющих учитывать результаты переоценки ценных бумаг для целей налогообложения.

Кроме того, НК РФ позволяет создавать резервы под обесценение ценных бумаг только профессиональным участникам рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, и только в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то есть тех ценных бумаг, которые переоцениваются в бухгалтерском учете.

Резервы создаются по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, то есть по акциям, облигациям и опционам эмитента, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом резервы создаются применительно к каждому выпуску ценных бумаг независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

Если на конец отчетного (налогового) периода сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, резерв уменьшается налогоплательщиком (восстанавливается) до расчетной величины с включением суммы такого восстановления в доходы.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги. Создание резервов под обесценение вложений в акции отражается записью:

Дебет сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит сч. 59 "Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги"

Проведенные переоценки стоимости ценных бумаг отражаются по дебету счету 59 "Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги" и кредиту счета 58 "Финансовые вложения "

Активные доходы от операций с ценными бумагами выявляются в момент реализации, погашения или иного выбытия ценных бумаг.

При этом необходимо учитывать, что при определении доходов от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг не учитываются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Для целей налогообложения ценные бумаги подразделяются:

- на обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Ценные бумаги признаются обращающимися в случае выполнения следующих условий: - если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством; - если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами; - если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством; - на не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. К данным ценным бумагам относятся ценные бумаги, по которым не выполняются вышеперечисленные условия [14].

Необходимо отметить, что только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка от операций с ценными бумагами.

Все остальные налогоплательщики должны определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами отдельно, а убыток от операций с ценными бумагами может быть направлен только на уменьшение прибыли от операций с ценными бумагами. Причем убыток от операций с обращающимися ценными бумагами не может быть направлен на уменьшение прибыли от операций с необращающимися ценными бумагами, и наоборот.

При определении дохода от реализации и иного выбытия обращающихся ценных бумаг используется фактическая цена сделки, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с вышеуказанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. При этом налогоплательщик может самостоятельно выбирать организатора торгов, информацию о ценах которого он будет использовать для проверки соответствия фактических цен ценных бумаг рыночным.

Если фактическая цена ценной бумаги ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы используется минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Если реализованная ценная бумага признана не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, то доход определяется исходя из фактической цены ее реализации при соблюдении одного из нижеприведенных условий:

- фактическая цена реализации находится в интервале цен, зарегистрированных организатором торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, признанным обращающимися; - фактическая цена отклоняется не более чем на 20% от средневзвешенной цены на аналогичную ценную бумагу, рассчитанной организатором торгов.

Однако в настоящее время термин "аналогичная (идентичная, однородная) ценная бумага" ни НК РФ, ни иными актами законодательства Российской Федерации не определен. В связи с этим считаем необходимым применять нормы законодательства, установленные для случая, если информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует, то есть применять порядок определения расчетной цены, используемой для исчисления суммы дохода от реализации ценных бумаг. В частности, согласно п.6 ст.280 НК РФ для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, а для определения расчетной цены долговой ценной бумаги - рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

Похожие статьи