БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТ В УЧЕТЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ - Сравнительная характеристика бухгалтерского и налогового учета (на примере учета основных средств организации)

К доходам, учитываемым при расчете налоговой базы, согласно статье 248 НК РФ относятся:

1. Доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации); 2. Внереализационные доходы

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленных в соответствии с законодательством организацией покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Она определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетом за реализованные товары (работы, услуги, имущественные права) и выраженных в денежной и (или) натуральной формах. Все остальные доходы признаются внереализационными. Их перечень приведен в статье 250 НК РФ. В статье 251 НК РФ указаны доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.

Расходами, согласно статье 252 НК РФ, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

1. расходы, связанные с производством и реализацией, 2. внереализационные расходы.

Состав расходов, связанных с производством и реализацией, подробно разбирается в статьях 253_264 НК РФ. В состав внереалиционных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Перечень их приведен в статье 265 НК РФ. Расходы организации, не учитываемые в целях налогообложения, указаны в статье 270 НК РФ.

Для Целей бухгалтерского учета пункт 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" подразделяет все доходы и расходы на четыре группы:

- по обычным видам деятельности; - операционные; - внереализационные; - чрезвычайные.

Наличие первой группы расходов и доходов не вызывает никаких возражений, выделение в отдельную группу чрезвычайных расходов также в какой_то степени оправдано. Пользователи бухгалтерской отчетности должны иметь информацию о последствиях чрезвычайных обстоятельств, имеющих место в организации (стихийное бедствие, пожар, авария, наводнение и т. п.).

Что касается доходов и расходов второй и третьей групп, то их наличие является надуманным. В ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 отсутствует определение как операционных, так и внереализационных доходов и расходов, дан только их перечень.

Дать четкое их определение вообще невозможно хотя бы по тому, что любой вид операционных доходов и расходов не связан с реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, является внереализационным. Кроме того, собственнику или пользователю бухгалтерской отчетности важно знать вид и величины доходов и расходов безотносительно того, как их склассифицировать. В этом отношении разработчики Налогового кодекса поступили правильно, подразделив все доходы и расходы на две группы:

1 связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) - аналог доходов и расходов по обычным видам деятельности согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99; 2 внереализационные - аналог операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

В статье 313 НК РФ говорится: "Налогоплательщики исчисляют налоговую базу ... на основе данных налогового учета, если статьями настоящей главы предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета".Следовательно, бухгалтер должен в первую очередь выявить те показатели по доходам и расходам, величина которых для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения формируется одинаково.

Доходы и расходы, формируемые одинаково и для бухгалтерского, и для налогового учета

Информация о величине таких доходов и расходов будет фиксироваться в регистрах бухгалтерского учета, итоги которых по окончании отчетного (налогового) периода будут переноситься в регистры налогового учета.

В отношении расходов, методика учета которых для целей бухгалтерского учета и для расчета налоговой базы разная, можно поступить так:

Например, для целей бухгалтерского учета согласно Инструкции по применению плана счетов потери от брака списываются на затраты по производству.

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 3 Положения о составе затрат потери от брака также отражаются в фактической себестоимости продукции (работ, услуг).

Однако с 1 января 2002 года в соответствии со статьей 265 НК РФ вышеуказанные потери приравниваются к внереализационным расходам.

Доходы и расходы, формируемые для бухгалтерского и для налогового учета по-разному

Необходимо иметь в виду, что имеют место расходы, которые полностью признаются для целей бухгалтерского учета и полностью не признаются для целей налогообложения прибыли (материальная помощь работникам, оплата дополнительных, предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей; оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам и др.). Такого рода расходы отражаются в регистрах бухгалтерского учета, не учитываются при расчете налоговой базы и не отражаются в аналитических регистрах налогового учета.

В то же время имеются расходы, которые в данном отчетном (налоговом) периоде не признаются для целей бухгалтерского учета, но признаются для целей налогообложения (например, амортизируемое имущество, первоначальная стоимость которого составляет от двух до десяти тысяч рублей). Стоимость такого имущества при расчете налоговой базы включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Доходы и расходы, учитываемые при расчете как бухгалтерской (отчетной) прибыли, так и налоговой базы, но формируемые по_разному, можно разделить на несколько групп:

Нормируемые расходы

Расходы, величины которых для целей налогообложения нормируются (представительские, некоторые виды расходов на рекламу, платежи по договорам добровольного личного страхования, проценты по заемным средствам, суточные при командировках и др.). Методика учета таких расходов в двух разрезах (в пределах установленных норм и сверх норм) разработана несколько лет назад и вполне может использоваться в будущем. Для расчета налоговой базы итоги регистров бухгалтерского учета по расходам в пределах норм также будут по окончании отчетного периода переноситься в регистры налогового учета.

Б). Доходы и расходы, величина которых для составления бухгалтерской отчетности и для налогообложения рассчитывается по_разному.

Например, согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности создается резерв сомнительных долгов в их полной сумме вне зависимости от сроков образования. В соответствии со статьей 266 НК РФ по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв вообще не создается, со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в размере 50% от суммы сомнительной задолженности, а со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной сомнительной задолженности.

Резерв может создаваться не только по расчетам за товары (работы, услуги), а по любой задолженности, за исключением процентов по долговым обязательствам. Сумма резерва не может превышать 10% от выручки отчетного налогового периода. Суммы отчислений в резерв будут включаться в состав внереализационных расходов не единовременно, а равномерно в течение отчетного периода. Согласно пункту 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации имели право создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Для целей налогообложения в соответствии с пунктом 10 Положения о составе затрат принимались только фактические затраты на гарантийный ремонт и обслуживание. Резервирование этих затрат не предусматривалось. Статьей 267 НК РФ разрешается создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и суммы отчислений в этот резерв учитывать при расчете налоговой базы. Здесь же детально изложена методика создания резерва, отличающаяся от порядка его создания для целей бухгалтерского учета.

Также вполне возможно отражение в бухгалтерском учете операций по переносу убытков на будущее, предусмотренного статьей 283 НК РФ. В частности, для этого необходимо выявление отдельно убытка по обслуживающим производствам и хозяйствам, от операций с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок, по остальной деятельности.

Такой учет следует организовать по каждому отдельному случаю выявленного убытка за тот или иной налоговый период. В дальнейшем необходимо вести учет сумм списания убытков в каждом году (если они будут списываться не единовременно) с учетом того, что совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы.

По показателям данной группы может быть два варианта учета:

1. Обособленный учет для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Например, создание резерва по сомнительным долгам для целей составления бухгалтерской отчетности в одной сумме, а для расчета налоговой базы - в другой сумме. 2. Учет расходов для целей бухгалтерского учета по методике учета для целей налогообложения. В частности, создавать резерв по сомнительным долгам для целей составления бухгалтерской отчетности в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ. В). Доходы и расходы, порядок учета которых отличается для целей бухгалтерского и налогового учета

Примером являются суммовые разницы, возникающие при совершении операций по договорам, суммы обязательств в которых выражены в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но подлежит оплате в рублях (в соответствии со статьей 317 ГК РФ). Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организаций" и ПБУ 10/99 "Расходы организаций" суммовые разницы должны учитываться у поставщиков при определении выручки от продажи товаров (работ, услуг), а у покупателей - при формировании себестоимости закупаемых ценностей. Статья 316 НК РФ предусматривает включение суммовых разниц в состав внереализационных доходов и расходов.

Затраты по долговым обязательствам в соответствии с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" включается либо в стоимость инвестиционного актива, либо в операционные расходы. В последнем случае проблем для целей налогообложения не возникает, поскольку согласно статье 265 НК РФ вышеуказанные затраты относятся к внереализационным расходам. Включение процентов по долговым обязательствам в стоимость инвестиционного актива не будет соотноситься с требованиями налогового законодательства. Здесь сосуществование бухгалтерского учета и налогового учета практически невозможно. Например, организация суммовые разницы для целей составления бухгалтерской отчетности не может отражать в бухгалтерском учете согласно предписаниям ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, а для расчета налоговой базы включать их в состав внереализационных доходов и расходов, поскольку в этом случае они будут дважды влиять на величину налоговой базы: один раз в составе доходов и расходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), а второй раз - в составе внереализационных доходов и расходов.

Момент признания доходов и расходов

При учете доходов и расходов, как для целей составления бухгалтерской отчетности, так и для целей налогообложения исключительно важное значение имеет момент их признания, т. е. для доходов - дата их получения, а для расходов - дата их осуществления.

Вышеуказанные даты для расчета налоговой базы при методе начисления определены в статьях 271 и 272 НК РФ. Сравнение их с моментом признания доходов и расходов для целей составления бухгалтерской отчетности позволяет сделать следующие выводы.

Момент признания многих видов доходов и расходов для обеих целей совпадают. Например, в большинстве случаев для доходов от реализации датой их получения признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Исключением является реализация товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору), когда комитент (принципал) доходы в иностранной валюте пересчитывает в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату предоставления отчета комиссионера (агента).

То же можно сказать в отношении других доходов и расходов (доходы и расходы в виде соответственно положительной и отрицательной курсовой разницы; доходы в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации основных средств; суммы налогов, сборов и иных подобных расходов; расходы на командировки и т. п.) Итоговые суммы таких доходов и расходов можно переносить из регистров бухгалтерского учета в налоговые регистры.

Вместе с тем, моменты признания ряда доходов и расходов для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения - различны.

Например, в соответствии с подпунктом 14.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником. Эти же расходы согласно статье 317 НК РФ при расчете налоговой базы признаются в соответствии с условиями договора. Если условиями договора штрафные санкции не предусмотрены, то при взыскании их в судебном порядке обязательство по начислению этих внереализационных доходов возникает на основании решения суда.

Различаются моменты признания для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения по доходам в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), выплате подъемных и компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, по арендным (лизинговым) платежам за арендуемое (принятое в лизинг) имущество и некоторым другим доходам и расходам.

В данном случае возможны два варианта учета доходов и расходов:

1. Первый вариант предполагает учет доходов и расходов отдельно для целей составления бухгалтерской отчетности и отдельно для расчета налоговой базы. В этом случае вся информация о доходах и расходах для целей налогообложения будет формироваться в налоговых регистрах. Данный вариант с точки зрения соблюдения методологии бухгалтерского учета и требований налогового учета будет самый правильный. 2. Второй вариант основан на приоритете требований налогового учета и предполагает единый момент признания доходов и расходов, предусмотренный Налоговым кодексом. В этом случае вся информация о доходах и расходах формируется в регистрах бухгалтерского учета, итоги которых за отчетный период будут переноситься в регистры налогового учета. Положительным моментом этого варианта является сокращение работы бухгалтерского аппарата, ибо отпадает необходимость "двойного" учета одних и тех же фактов хозяйственной жизни (один раз - для целей составления бухгалтерской отчетности, другой раз - для расчета налоговой базы).

Прямые и косвенные расходы для бухгалтерского и налогового учета

Согласно статье 318 НК РФ расходы на производство и реализацию в зависимости от влияния их на налоговую базу подразделяются на прямые и косвенные.

Сумма косвенных расходов в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации. Сумма прямых расходов также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

В бухгалтерском учете и налоговом учете существовало и существует разное понимание прямых и косвенных расходов.

В бухгалтерском учете прямыми являются расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и которые можно сразу списать на себестоимость конкретного вида продукции (работ, услуг). Косвенными являются расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства и которые нельзя сразу (без отдельного расчета) списать на себестоимость конкретного вида продукции (работ, услуг). По окончании месяца в большинстве организаций косвенные расходы тем или иным способом (в зависимости от принятой учетной политики) распределяются между видами продукции (работ, услуг) и списываются также на их себестоимость.

В налоговом учете к прямым расходам относятся:

- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу, либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); - расходы на оплату труда, предусмотренные статьей 255 НК РФ; - амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров (работ, услуг)

Все остальные расходы (за исключением вышеперечисленных) относятся к косвенным.

Таким образом понятие "прямые расходы" и "косвенные расходы" в бухгалтерском учете принципиально отличается от налогового учета. В основу их деления в бухгалтерском учете положен принцип возможности непосредственного отнесения расходов на себестоимость того или иного вида продукции (работ, услуг), а в налоговом учете - вид затрат. Поэтому многие виды затрат (амортизация основных средств, ряд видов оплаты труда и др.), являются в бухгалтерском учете косвенными, в налоговом учете относятся к прямым, и наоборот.

Величину прямых и косвенных расходов для целей налогообложения можно без особого труда получить из регистров бухгалтерского учета.

Похожие статьи