Предложения по совершенствованию учета основных средств предприятия - Бухгалтерский учет, анализ и аудит основных средств предприятия

Роль основных средств в процессе производства, особенно их воспроизводства в условиях перехода к рыночной экономике, обуславливают особые требования к информации о наличии, движении, состоянии и использовании основных средств.

Рыночная система управления требует более полной оперативной и комплексной информации по основным средствам. Учет должен быть построен таким образом, чтобы из него можно было получить экономическую, техническую и т. п. информацию, а не только отчетную.

Поэтому имеет смысл для совершенствования учет основных средств вести по двум направлениям. Во-первых, работать над тем, чтобы как можно быстрее получить необходимую информацию по основным средствам. А так как на предприятии большое множество различных групп основных средств, то без использования ВТ получить необходимые данные невозможно. Для решения данной задачи предприятию необходимо более полно использовать ВТ, централизовано вести учет на ЭВМ.

Вторым направлением является совершенствование действующей методологии учета основных средств, начисления амортизации, что вызвано целым рядом причин. А именно, обязательным применением подраздельно бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский и налоговый учет амортизационного имущества и амортизации существенно различаются, чем и предопределяется вывод о необходимости параллельного (независимого друг от друга) ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств и операций с ними.

При этом бухгалтерский учет основных средств регламентирован ПБУ 6/01, а налоговый учет основных средств регламентирован ст. ст. 256-259 НК РФ.

Следует обратить внимание на существенные отличия правил бухучета от норм налогового учета.

В отличие от бухгалтерского учета в состав амортизационного имущества для целей налогообложения согласно п. 2.ст. 256 НК РФ не включаются:

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подрбные объекты), произведения искусства; - имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10000 руб. включительно (стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию); - основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование.

Пунктом 28 ПБУ 6/01 предусмотрено, что основные средства (к которым относится любое имущество организации, срок полезного использования которого составляет свыше 12 месяцев) стоимостью не более 2000 руб. за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т. п. издания разрешается в бухгалтерском учете списывать на затраты по производству (продукции, работ, услуг, расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию:

Д-т сч. 26 Общехозяйственные расходы

Д-т сч. 44 Расходы на продажу

К-т сч. 01 Основные средства.

Таким образом, между бухгалтерским и налоговым учетом существуют различия:

- если в бухгалтерском учете все имущество со сроком полезного использования свыше 12 месяцев принимается к учету в качестве объектов основных средств:

Д-т сч. 01 Основные средства

К-т сч. 08 Вложения во внеоборотные активы,

И затем, если его стоимость не превышает 2000 руб., списывается одновременно:

Д-т сч. 26 Общехозяйственные расходы

Д-т сч. 44 Расходы на продажу

К-т сч. 01 Основные средства,

А если его стоимость превышает 2000 руб., начисляется амортизация:

Д-т сч. 26 Общехозяйственные расходы

Д-т сч. 44 Расходы на продажу

К-т сч. 02 Амортизация основных средств;

- то в налоговом учете имущество стоимостью менее 10000 руб списывается полном объеме в качестве материальных расходов.

Очевидно, что регистры бухгалтерского учета не будут совпадать в данном случае с регистрами налогового учета, т. к. в бухгалтерском учете отражаются основные средства, которые в налоговом учете проходят как материальные расходы (с их выделением в отдельный аналитический регистр налогового учета, чтобы не путать их с материалами и сырьем, однократно участвующими в производственном процессе).

Следует также иметь в виду, что в бухгалтерском учете основные средства - объекты недвижимости принимаются к учету только после государственной регистрации права собственности на данный объект в соответствие с требованиями Закона о государственной регистрации:

Д-т сч. 01 Основные средства

К-т сч. 08 Вложения во внеоборотные активы.

Однако в налоговом учете в соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствие с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

ПБУ 6/01 определены четыре способа начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств:

- линейным способом; - способом уменьшаемого остатка; - способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Статьей 259 НК РФ установлены следующие методы амортизации основных средств для целей налогообложения:

- линейный; - нелинейный.

НК РФ устанавливает следующее ограничение: к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы (независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов), для целей налогообложения может применяться только линейный метод начисления амортизации.

Выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизационного имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Вместе с тем в налоговом учете для амортизационных отчислений могут вводиться как повышающие коэффициенты (до 2 - для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности; до 3 - для предметов договора лизинга), так и понижающие (0,5 - по лаковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300000 или 400000 рублей). Допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных и по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Однако использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

Исходя из вышерассмотренных различий между бухгалтерским и налоговым учетом основных средств, возникает необходимость раздельного бухгалтерского и налогового учета как самого амортизируемого имущества (состав которого различается в бухгалтерском и налоговом учете), так и амортизации (поскольку бухгалтерские способы отличаются от налоговых). В ст. 322 НК РФ регламентированы особенности организации налогового учета амортизируемого имущества, а в ст. 323 - особенности ведения налогового учета операций с основными средствами и приведены данные, которые должны накапливать аналитические регистры налогового учета. Аналитический учет должен содержать информацию:

- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного в отчетном (налоговом) периоде; - об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации; - о принятых организацией сроках полезного использования основных средств; - о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано; - о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи; - о дате приобретения и дате реализации имущества; - о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией амортизируемого имущества, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного имущества; - при реализации амортизируемого имущества на дату совершения операции определяется доход (расход) как разница между ценой реализации и ценой приобретения амортизируемого имущества, уменьшенной на сумму начисленной по такому имуществу амортизации, с учетом понесенных при реализации затрат. В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма дохода (расхода) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке: ? положительная разница признается прибылью налогоплательщика, подлежащей включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества; ? отрицательная разница отражается в аналитическом учете как расходы налогоплательщика, понесенные при реализации объекта амортизируемого имущества, включаемы в целях налогообложения в состав расходов будущих периодов.

При этом аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы расходов, учитываемых как расходы будущих периодов, о количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав внереализационных расходов, учитываемых при формировании налоговой базы, и о сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. Расходы включаются в состав внереализационных расходов в течение срока, исчисленного налогоплательщиком, равными долями до полного перенесения всей суммы таких расходов.

Железные дороги для осуществления перевозок грузов и пассажиров и обеспечения нормальной работы структурных подразделений железнодорожного транспорта должны располагать необходимыми основными средствами, рационально их использовать и своевременно пополнять за счет капитальных вложений, одним из источников которых является амортизация основных средств.

В процессе производства основные фонды изнашиваются. Износом называется величина утраты первоначальных технико-эксплуатационных качеств объекта в процессе эксплуатации. Различают следующие виды износа: физический, моральный и внешний (экономический). В современных условиях необходимо выделять подвиды физического и морального износа: устранимый и неустранимый.

Одновременно с процессом износа объектов идет процесс амортизации (восстановления) стоимости, первоначально авансированной на орудия труда. Особенности этих двух процессов заключается в том, что они идут параллельно, хотя и относятся к двум признакам орудий труда: износ - это свойство материальных объектов, которыми являются основные фонды, а амортизация - это процесс восстановления стоимости, первоначально авансированной на орудия труда. Несмотря на различия, принимается условие, что параллельность течения этих процессов дает возможность использовать результаты начисления амортизации как стоимостную оценку износа орудий труда, позволяющую отразить его в бухгалтерском учете. В действительности процесс износа орудий труда идет иначе, чем процесс начисления амортизации.

Объекты в начале полезного использования изнашиваются ускоренно, затем этот процесс замедляется, а в конце вновь ускоряется. Поэтому использование линейного метода начисления амортизации основных средств не может адекватно отражать процесс износа.

Предприятию следует дать свободу в выборе модели амортизации и методов ее начисления.

Предлагается возможность начисления амортизации различными способами:

Линейным способом;

Способом списания стоимости по сумме числа лет срока полезного использования;

Способом уменьшаемого остатка;

Способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

Названные способы начисления амортизации предполагают использование различных подходов при определении норм амортизации.

При линейном способе норма амортизационных отчислений определяется исходя из срока использования объекта основных средств. Согласно этому методу амортизируемая стоимость объекта равномерно списывается в течение срока его службы. Норма амортизации является постоянной. Расчет представлен в таблице 5.1.

Таблица 5.1

Начисление амортизации линейным способом

Срок службы 5 лет, норма - 18%

Наименова-иие

Объекта

Дата

Приобретения

Первоначальная

Стоимость

Годовая сумма амортизации

Накопленный износ

Остаточная

Стоимость

Грузовик

Конец -1го года

Конец - 2го

Года

Конец - 3го

Года

Конец - 4го

Года

Конец - 5го

Года

10000 10000 10000 10000 10000

1800 1800 1800 1800 1800

1800 3600 5400 7200 9000

8200 6400 4600 2800 1000

Из расчета линейным способом видно, что сумма амортизации одинакова за каждый год.

Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования определяется сумма лет срока службы какого-то объекта, являющейся знаменателем в расчетном коэффициенте. В числителе этого коэффициента находятся числа лет, остающиеся до конца срока службы объекта (в обратном порядке). Предполагаемый срок полезной службы грузовика 5 лет. Сумма чисел лет эксплуатации составит 15: 1+2+3+4+5=15.

Затем путем умножения каждой дроби на амортизируемую стоимость, равную 9000 руб. (10000-1000), определяют ежегодную сумму амортизации: 5/15,4/15,3/15,2/15,1/15. Расчет предоставлен в таблице 5.2.

Таблица 5.2

Начисление амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования

Первоначальная Стоимость	Годовая сумма Амортизации	Накопленный Износ	Остаточная Стоимость
Дата приобретения	10000	10000
Конец 1-го года	10000	(5/15*9000)3000	3000	7000
Конец 2-го года	10000	(4/15*9000)2400	5400	4600
Конец 3-го года	10000	(3/15*9000)1800	7200	2800
Конец 4-го года	10000	(2/15*9000)1200	8400	1600
Конец 5-го года	10000	(1/15*9000)600	9000	1000

Из таблицы 5.2 видно, что самая большая сумма амортизации начисляется в первый год, а затем год за годом она уменьшается, накопленный износ возрастает незначительно, а остаточная стоимость каждый год уменьшается на сумму амортизации до тех пор, пока она не достигнет ликвидационной стоимости.

Метод уменьшающегося остатка основан на том же принципе, что и метод суммы чисел. Хотя при этом методе может применяться любая твердая ставка, но чаще всего берется удвоенная норма амортизации по сравнению с нормальной, которая используется при прямолинейном методе. Этот процесс обычно называется методом уменьшающегося остатка при удвоенной норме амортизации.

При методе уменьшающегося остатка с удвоенной нормой списания, норма амортизации будет равна 40% (2*20%). Эта фиксированная ставка в 40% относится к остаточной стоимости в конце каждого года.

Таблица 5.3

Начисление амортизации методом уменьшающегося остатка

Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленный износ	Остаточная Стоимость
Дата приобретения	10000	10000
Конец 1-го года	10000	(40%*1000)=4000	4000	6000
Конец 2-го года	10000	(40*6000)=2400	6400	3600
Конец 3-го года	10000	(40*3600)=1440	7840	2160
Конец 4-го года	10000	(40*2160)=864	8704	1296
Конец 5-го года	10000	(40*1296)=296	9000	1000

Как видно из таблицы 5.3, твердая норма амортизации всегда применялась к остаточной стоимости предыдущего года. Сумма амортизации самая большая в первый год, уменьшается из года в год. И наконец, сумма амортизации в последнем году ограничена суммой, необходимой для уменьшения остаточной стоимости до ликвидационной.

Метод начисления амортизации пропорционально объему продукции основан на том, что амортизация является только результатом эксплуатации, и отрезки времени не играют никакой роли в процессе ее начисления.

Предположим, что грузовик, может выполнять определенное число операций, а его пробег рассчитан на 90тыс. км. При эксплуатации за первый год грузовик имел пробег 20тыс. км, за второй год - 30тыс. км; за третий год - 10тыс. км, за четвертый год - 20тыс. км и за пятый год - 10тыс. км.

Таблица 5.4

Начисление амортизации пропорционально объему продукции

Первона-чальная стоимость	Пробег	Годовая сумма амортизации	Накоплен-ный износ	Остаточная Стоимость
Дата приобретения	10000	10000
Конец 1-го года	10000	20000	2000	2000	8000
Конец 2-го года	10000	30000	3000	5000	5000
Конец 3-го года	10000	10000	1000	6000	4000
Конец 4-го года	10000	20000	2000	8000	2000
Конец 5-го года	10000	10000	1000	9000	1000

Если раньше этот метод применялся, по существу, только при начислении амортизации по автотранспорту с учетом пробега, то теперь его можно применять по многим видам производственного оборудования в тех случаях, когда объем продукции можно связать с объектами основных средств, в результате эксплуатации которых он получен.

Положительными качествами метода начисления амортизации основных средств пропорционально объему продукции, представленных в таблице 5.4, является предоставление им возможности увязать степень эксплуатации основных средств с процессом перенесения их стоимости на продукцию и включить амортизацию основных средств прямым путем в себестоимость тех видов продукции, с производством которых связано использование этих основных средств.

Даже визуальное сравнение представленных методов поможет понять их значения и суть. Сравнивается начисленная в каждом году амортизация основных средств по четырем методам (расчет показан в таблице 5.5). Ежегодные амортизационные отчисления в соответствии с методом линейного списания в течение 5 лет находятся на одном уровне - 1800 руб. При обоих ускоренных методах (метод суммы чисел и метод уменьшающегося остатка) начисленные амортизационные суммы за первый год значительно больше. Метод начисления износа пропорционально объему выполненных работ не дает представления о четкой тенденции изменения амортизации из-за резких колебаний величины амортизации из года в год. Резкое ежегодное изменение амортизации отражается и на остаточной стоимости.

Таблица 5.5

Разные способы начисления амортизации

№	Способ начисления амортизации	Года
1	2	3	4	5
1	Линейный способ	1800	1800	1800	1800	1800
2	Начисление амортизации по сумме чисел лет полезного использования	3000	2400	1800	1200	600
3	Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка	4000	2400	1440	864	296
4	Начисление амортизации пропорционально объему продукции	2000	3000	1000	2000	1000

Предоставление предприятиям выбора начисления амортизации будет содействовать создания гибкой амортизационной политики, которая позволит остановить сбережение устаревшего оборудования, быстрейшего накопления денежных ресурсов на обновление основных фондов.

В настоящее время на железных дорогах используется линейный способ, обеспечивающий начисление одинаковых сумм амортизации со стоимости основных фондов, используемых с разной интенсивностью. Однако в современных условиях необходимо разбить основные фонды на группы и для каждой группы применять свой способ начисления амортизации.

В данной дипломной работе рассматриваются предложения по оптимизации налога на имущество при разработке учетной политики, касающейся налогового учета.

Для многих предприятий налог на имущество оказывает значительное влияние на размер налогового бремени, поэтому целесообразно уделять должное внимание вопросам налогового планирования налогообложения имущества.

Для оптимизации налога на имущество необходимо, в частности, произвести расчеты по тем элементам учетной политики, которые оказывают влияние на величину данного налога. К ним, в частности, относится определение вариантов начисления амортизации по основным средствам.

По элементу учетной политики "Начисление амортизационных отчислений по основным средствам", касающейся налогового учета, необходимо отметить следующее. Федеральным законом от 06.08.2001 г. № 110 - ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" для целей налогообложения прибыли с 1 января 2002 г. предусмотрено использование линейного и нелинейного способов.

Предусмотренный ст. 259 Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации линейный метод совпадает, по своей сути, с линейным методом, приведенным в ПБУ 6/01, однако базируется не на нормах амортизационных отчислений, установленных в постановлении Совмина СССР от 22.10.1990 г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", а на группировке амортизируемого имущества по группам, предусмотренным НК РФ, классификация которых определяется Правительством РФ.

Нелинейный метод, предусмотренный ст. 259 Главы 25 НК РФ совпадает, по своей сути, с методом уменьшаемого остатка, приведенным в ПБУ 6/01 при применении повышающего коэффициента, равного 2. Однако основное отличие указанного метода согласно НК РФ состоит в том, что остаточная стоимость определяется на начало каждого месяца, а для целей бухгалтерского учета - на начало года.

Для иллюстрации налоговых последствий выбора в учетной политике метода начисления амортизационных начислений произведем расчеты налога на имущество по основному средству, первоначальная стоимость которого 600 тыс. руб. и срок полезного использования 5 лет..Расчеты методов амортизации представлены в Приложениях 19-22.

Подведем итоги расчетов налога на имущество.

Таблица 5.6. Налог на имущество

Года	Линейный Метод	Нелинейный Метод	Метод уменьшаемо- Го остатка	Метод суммы чисел лет
1-й год	10,800	9,867	9,600	10,000
2-й год	8,400	6,569	5,760	6,400
3-й год	6,000	4,374	3,456	3,600
4-й год	3,600	2,912	2,074	1,600
5-й год	1,200	1,179	0,778	0,400
Сумма к уплате за год	30,000	24,901	21,668	22,000

Наиболее приемлемым для оптимизации размера налога на имущество является метод уменьшаемого остатка, метод суммы чисел лет и нелинейный метод. Налог на имущество тесно связан с налогом на прибыль. Так как, согласно положениям главы 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли с 01.01.2002г будут использоваться только линейный и нелинейный методы, то рассчитаем налоговую экономию по налогу на прибыль по ставке 24 %, с учетом того, что экономия по налогу на имущество увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Таблица 5.7.

Расчет налога на прибыль

Амортизация линейная	Амортизация нелинейная	Разница по амортизации	Разница по налогу на имущество	Экономия по налогу на прибыль
120	200,541	80,541	0,933	19,55376
120	133,513	13,513	1,831	3,68256
120	88,888	- 31,112	1,626	- 7,07664
120	59,179	- 60,821	0,688	-14,43192
120	117,879	- 2,121	0,021	-0,504
600	600	1,22376

Таким образом, расчеты показывают, что применение нелинейного метода начисления амортизационных отчислений дает в первые годы экономию как по налогу на имущество, так и по налогу на прибыль. В целом экономия получается не столько по сумме, сколько по денежным потокам.

Подводя итоги рассмотрения проблем оптимизации налога на имущество, еще раз хотелось бы подчеркнуть, что данный налог тесно взаимосвязан с налогом на прибыль, и его планирование должно строиться с учетом положений главы 25 НК РФ.

Разрабатывая приказ по учетной политике на очередной год, необходимо тщательно проанализировать налоговые последствия различных методов бухгалтерского и налогового учета и принять взвешенное решение по элементам учетной политики для целей налогообложения.

Предложения по совершенствованию учета основных средств предприятия - Бухгалтерский учет, анализ и аудит основных средств предприятия

Похожие статьи