Теоретико-методологічні основи обліку і аудиту виробництва продукції зернових культур - Організація обліку і аудиту витрат та виходу продукції зернових культур

В Україні рослинництво є важливою і найбільш стабільною галуззю сільськогосподарського виробництва, яка постійно розвивається, удосконалюється та супроводжується якісними змінами. Саме тому у вітчизняній літературі до неї прикута загальна увага науковців, яка, головним чином, акцентується на різноманітних аспектах організації обліку витрат і виходу продукції рослинництва. Так, серед публікацій можна визначити такі напрями обговорення:

    - визнання витрат; - склад витрат, їх класифікація та характеристика; - відображення витрат на рахунках бухгалтерського обліку, кореспонденція рахунків; - методика обліку витрат; - визначення собівартості продукції (робіт, послуг); - облік загальновиробничих витрат; - облік витрат періоду; - відображення витрат у фінансовій звітності.

Проблема обліку витрат на виробництво та визначення собівартості продукції досі залишається темою дискусій, які розгортаються як в періодичній пресі, так і на науково-практичних конференціях, семінарах, адже через реформи, які проводились в останні роки в економіці нашої країни, з'явилась необхідність перебудови методики ведення обліку і аудиту. Дана ділянка залишилась не без уваги і зазнала значних змін, це призвело до ряду питань та суперечок.

Огійчук М. Ф. значну увагу у своїх роботах приділяє завданням обліку. Головними завданнями обліку виробництва продукції рослинництва він вважає:

    1. своєчасне оформлення первинних документів на всі операції, пов'язані з визначення складу та розмежування виробничих витрат за їх економічним змістом, місцем прикладення (центрами відповідальності), елементами, статтями обліку, суміжними періодами та іншими ознаками, передбаченими відповідними стандартами фінансового та управлінського обліку; 2. своєчасне та повне відображення виготовлення продукції, наданих робіт чи послуг за їх кількістю та якістю в розрізі окремих об'єктів обліку, центрів відповідальності та суміжних періодів; 3. встановлення фактичного рівня собівартості одиниці продукції (робіт, послуг) відповідно до затверджених положень та порівняння його з нормативним, розрахунковим (прогнозним. кошторисним) та рівнем ринкових цін; 4. формування відповідної інформації про обсяг витрат та виготовленої продукції (робіт, послуг) в передбаченій системі документів, облікових реєстрів та звітності. [2]

Значна увага приділяється визначенню об'єктів обліку. Сук П. Л. зазначає, що в рослинництві облік слід організовувати за такими об'єктами:

    - сільськогосподарські культури; - сільськогосподарські роботи; - витрати, які підлягають розподілу; - інші витрати.

Якщо витрати можна віднести безпосередньо на вирощування конкретної культури під урожай поточного року, то їх обліковують на аналітичних рахунках об'єктів першої групи. На об'єктах другої групи обліковуються витрати на сільськогосподарських роботах під урожай майбутнього року. Витрати, які відносяться до декількох об'єктів і підлягають розподілу, обліковують у третій групі. По четвертій групі обліковують витрати по кормовиробництву.

Об'єктами планування і обліку по виробництву продукції рослинництва в першій групі є: зернові і зернобобові, технічні кормові і овочеві культури, багаторічні насадження

Об'єктами обліку витрат у другій групі є сільськогосподарські роботи або культури, які дадуть урожай у наступному році: посів озимих зернових на зерно, зелений корм і силос. Їх розподіляють на об'єкти першої групи пропорційно до площ посіву, зайнятих конкретними культурами.

Об'єктами обліку в третій групі є амортизаційні відрахування по основних роботах, які використовуються при виробництві продукції рослинництва, витрати на ремонт основних засобів, по зрошенню і осушенню.

Об'єктами обліку в четвертій групі є витрати, пов'язані з післязбиральною доробкою продукції. [21]

Поділяє думку Сук П. Л. і Лавріненко Л., яка відмічає, що з огляду на біологічну активність сільськогосподарських культур та агротехніку їх вирощування, облік витрат вирощеного врожаю проводиться в суміжні роки. Одна частина припадає на рік збору врожаю, а інша - під урожай наступного року. Облік витрат поточного року в рослинництві проводиться за культурами або за однорідними за агротехнікою групою культур. Наприклад: за групою зернових культур:

    - зернові озимі (пшениця, жито, ячмінь) - ярі зернові та зернобобові культури, з них:
      А) продовольчі (пшениця, жито, просо, ячмінь, гречка, горох тощо); Б) фуражні (ячмінь овес, вика, сорго і інші).

Аналітичний облік витрат проводять за видами виробництв, за статтями витрат і видами культур. Витрати в рослинництві обліковують за статтями:

    - витрати на оплату праці; - відрахування на соціальні заходи; - насіння і садивний матеріал; - добрива; - засоби захисту рослин; - роботи і послуги; - амортизація; - інші загально виробничі витрати і адміністративні. [22]

Сук П. Л. зазначає, що порядок обліку витрат повинен будуватись відповідно до Положення(стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати". Дослідження показують, що в сільському господарстві витрати доцільно обліковувати без використання рахунків класу 9 "Витрати діяльності". У цьому випадку витрати за елементами накопичують за дебетом рахунків класу 8 "Витрати за елементами", а потім відносять на рахунки виробництва та фінансові результати.

Операційні витрати відображають за елементами, поділяючи їх на дві групи: витрати, які включаються до виробничої собівартості продукції та витрати, які не включаються до виробничої собівартості. До витрат першої групи відносять прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати і загальновиробничі витрати. Витрати другої групи поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут і інші операційні витрати. Виділяють також окремі види неопераційних та надзвичайних витрат. Таке детальне групування витрат необхідне для відображення їх у фінансовій звітності, а тому вимагає необхідного обліку. для нагромадження витрат за їх видами доцільно використовувати окрему відомість, в якій щомісяця показувати суми відповідних витрат, зазначаючи кореспондуючі рахунки, з яких записують відповідні витрати. Для обліку по об'єктах має бути окремий регістр, в якому витрати обліковують за їх видами, вказують коди кореспондуючих рахунків. [21]

Сук Л. стверджує, що згідно з Інструкцією №291 на 208 рахунку обліковують міндобрива, отрутохімікати, крім того тут зазначаються покупні саджанці, насіння та корми. З додатка до П(С)БО 30 ми дізнаємося, що саджанці - це біоактив, насіння - сільськогосподарська продукція, а корми - с.-г. продукція або продукція переробки на яку не поширюється дія П(С)БО 30

Тому він пропонує виділити три субрахунки на рахунку 208:

Рах.2081 "Матеріали сільськогосподарського призначення"

Рах.2082 "Поточні біоактиви"

Рах.2083 "Побічна сільськогосподарська продукція" [48]

Сук П. Л. також відмічає, що продукцію, одержану від урожаю, оприбутковують за плановою (нормативною) собівартістю, яка в кінці року коригується до рівня фактичної собівартості. При цьому побічну продукцію (солома, гичка буряків тощо) доцільно залишити в плановій оцінці, тобто по ній коригування не проводити, що спрощує розрахунки і облік. [37]

Селянське (фермерське) господарство для обліку доходів і витрат використовує рахунок 79 "Фінансові результати", за дебетом якого відображаються витрати, а за кредитом - доходи. Тобто застосовується поширений за рубежем метод обліку "витрати-випуск". У витрати записують всі покупки і платежі в міру їх проведення: покупка насіння, палива, запасних частин. У доходах відображають надходження (або нарахування) грошей за реалізовану продукцію. Різниця між доходами і витратами з урахуванням зміни залишків запасів і готової продукції покаже фінансовий результат діяльності. Селянське (фермерське) господарство веде журнал обліку господарських операцій, в якому по окремих колонках обліковують доходи, витрати та рух інших активів і пасивів.

Башинський О. в статті "Бухгалтерський облік пересіву сільськогосподарської культури" стверджує, що відповідно до п.8.2 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених Наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 р. № 132, витрати на обробіток площ, на яких повністю загинув урожай внаслідок стихійного лиха, списуються як надзвичайні витрати. При пересіві повністю загиблих посівів сума витрат становитиме вартість насіння, витрати на передпосівний обробіток грунту, посів і інші роботи, які виконуються знову при пересіві новою культурою(повторювані витрати). Всі інші витрати на лущення стерні, підняття зябу і снігозатримання, вартість добрив та витрачені на їх внесення суми тощо, тобто неповторювані витрати, списуються в розрізі статей на пересіяну культуру.

Отже, бухгалтеру необхідно здійснити аналітичну вибірку витрат за пересіяною культурою і згрупувати їх залежно від видів робіт. При цьому частину робіт (неповторювані) списують за кредитом аналітичного рахунку, на якому обліковували загиблу культуру в дебет рахунка 99 "Надзвичайні витрати". Іншу частину витрат списують з кредита аналітичного рахунка загиблої культури в дебет аналітичного рахунка пересіяної культури. [38]

Дану думку поділяє і Сук Л. К. В своїй статті "Калькулювання собівартості та аналітичний облік продукції рослинництва" вона зазначає також, що витрати на вирощування культур, які частково загинули або по яких стався недобір продукції внаслідок стихійного лиха, списують на збитки в межах отриманих страхових відрахувань. Якщо останні не отримано, то витрати не списують, а відносять на фактичний вихід продукції.

До початку здійснення розрахунків по собівартості продукції потрібно провести такі роботи: розподілити між окремими об'єктами витрати з утримання основних засобів, списати вартість послуг допоміжних і обслуговуючих виробництв, розподілити витрати на зрошення і осушення земель, їх вапнування, гіпсування, списати частину витрат бджільництва, що відносяться на запилювання культури, розподілити бригадні, загальновиробничі і загальногосподарські витрати, витрати по загиблих посівах.

Об'єктами калькулювання собівартості в рослинництві є основна (супутня) продукція, а також побічна, яка використовується в господарстві або реалізується. Є кілька способів розподілу витрат між основною, супутньою і побічною продукцією, а саме:

    1. із загальної суми витрат відокремлюють вартість побічної продукції за установленими цінами; 2. перераховують одержану основну, супутню і побічну продукцію з допомогою коефіцієнтів в умовну продукцію, визначають частку в ній кожного виду продукції, по якій розподіляють загальну суму витрат; 3. розподіляють витрати пропорційно кількості однієї з ознак у видах продукції. 4. розподіляють витрати пропорційно вартості різних видів продукції в оцінці по цінах реалізації; 5. відносять на конкретні види продукції прямі витрати, а загальні - розподіляють за встановленою базою.

По культурах, по яких одержують один вид продукції (без побічної) собівартість визначають діленням витрат по вирощуванню культури на валовий доход (кількість) продукції. [37]

Питання визначення собівартості продукції рослинництва знайшли своє відображення також у статті Коміренка В. "Визначення собівартості продукції рослинництва у розрізі окремих культур". Він наводить у даній статті методику розрахунку собівартості продукції окремих видів і визначає об'єкти розрахунку собівартості. Зокрема, об'єктами розрахунку собівартості продукції зернових культур (крім кукурудзи) є основна продукція - зерно, і побічна - солома. Витрати на вирощування і збирання зернових культур становлять собівартість зерна, зерно відходів та соломи. Загальна сума витрат (без вартості соломи) розподіляється між зерном і зерно відходами. Для розподілу витрат між ними 1 ц зерна приймається за одиницю, а відходи прирівнюються до нього за коефіцієнтом, який розраховують за вмістом у них повноцінного зерна за даними лабораторного аналізу.

Об'єктом обчислення собівартості кукурудзи є зерно (в перерахунку на сухе). Перерахунок качанів кукурудзи повної стиглості на сухе зерно проводять після одержання даних про фактичний вихід зерна з качанів, яке визначає хлібоприймальний пункт шляхом обмолоту середньодобових зразків з урахуванням базисної вологості зерна в качанах. Собівартість 1 ц зерна кукурудзи визначають діленням витрат на вирощування і збирання продукції (без вартості кукурудзиння) на масу сухого зерна. [29]

На сьогодні адміністративні втрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються у собівартість продукції, але на думку Юровського Б. ведення бухгалтерського обліку готової продукції виходячи з виробничої собівартості зовсім не означає заборони на планування і облік повної собівартості готової і реалізованої продукції з включенням в неї затрат, не пов'язаних з виробництвом. Кожне підприємство не тільки має право, але воно повинне вираховувати таку собівартість виходячи з потреб ведення економічних підрахунків. І тому якщо підприємство має потребу в таких розрахунках, тобто визначати повну собівартість як виробленої так і реалізованої продукції, при цьому ніякого "необгрунтованого зниження собівартості і підвищення рентабельності" немає. Є лише нерозуміння того, калькуляція як і інші економічні й бухгалтерські розрахунки являється умовним і залежить від цілей управління. Очевидно, що така проста думка буде мати більше переваг, а це означає, що в економічній практиці будуть використані різноманітні методики планування і обліку собівартості продукції. []

Чимало дискусій виникає з приводу того, на якому рахунку вести облік виробленої готової продукції рослинництва. Зокрема, Телегунь М. І. в статті "Облік продукції" зазначає, що готова продукція рослинництва за новим Планом рахунків обліковується на рахунку 26 "Готова продукція". Інструкція № 291 поняття "готової продукції" трактує так: "до готової продукції належить продукція, обробка якої закінчена та яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками і відповідає технічним умовам і стандартам". Що стосується продукції сільськогосподарського виробництва, то вона, як правило, не підходить під такі жорсткі вимоги: вона не проходить випробування, не доукомплектовується, водночас є готовою до використання чи реалізації відразу ж після її збирання. Як бачимо, продукція сільськогосподарського виробництва мало підходить під визначення "готової продукції", а значить цей рахунок для сільськогосподарських підприємств мало прийнятний. Телегунь М. І. радить протягом року обліковувати всю продукцію сільськогосподарського виробництва на рахунку 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва", а на субрахунку 271 "Готова продукція" відображати отриману зернову продукцію, овочі, фрукти, баштанні культури, цукрові буряки фабричні чи іншу продукцію рослинництва, яка не є кормами чи насінням. [32]

Проблему суперечності між Інструкцією про застосування Плану рахунків та Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 "Баланс" висвітлюють у своїй статті "До питання обліку виробничих запасів і продукції сільськогосподарського виробництва в сільськогосподарських підприємствах" Кухарський М. і Гулик З. Вони зазначають, що у балансі немає статті "Продукція сільськогосподарського виробництва", а є стаття "Готова продукція", тобто мається на увазі промислова продукція, яка обліковується на рахунку 26 "Готова продукція", а не продукція сільськогосподарського виробництва, що обліковується на рахунку 27. Ці суперечності слід усунути, внісши певні зміни до Інструкції про застосування Плану рахунків та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 2 "Баланс", а також у таблицю балансу. [33]

Значну увагу в науковій літературі також приділено проблемі документального оформлення надходження від урожаю зернової продукції та господарських операцій з зерном, проте в усіх публікаціях бракує єдиного системного підходу до вирішення даного питання. В АПК України не розроблено національного альбому типових форм первинних документів та інструкції з їх застосування, які були б затверджені Міністерством аграрної політики та Державним комітетом статистики і використовувалися всіма підприємствами. Для документального оформлення надходження зерна від урожаю застосовують форми, які затверджені ще наказами Мінсільгосппроду СРСР в 70-ті роки. Документуванням мають бути охоплені всі господарські операції, що передують збиранню й заготівлі зерна та супроводжують їх. Коміренко Л. В. відмічає, що незалежно від форм власності сільськогосподарських підприємств у період збирання врожаю їм необхідно дотримуватись таких вимог:

    - обов'язково зважувати зернову продукцію під час її оприбуткування й відправлення на приймальні пункти та до складських приміщень; - облік виходу продукції вести в розрізі культур, встановлених категорій якості й підрозділів підприємства, від яких її отримано. [30]

Жук В. М. наголошує на тому, що незважаючи на запровадження з 01.01.2007 року докорінних методико-методологічних змін у веденні обліку сільськогосподарської діяльності, в науково-практичній літературі відсутнє конструктивне обговорення проблем практичного застосування Положення (стандарту) 30 "Біологічні активи". У зв'язку з цим він акцентує увагу, перш за все, на трьох проблемах: по-перше, це невизначеність в об'єктах обліку і, відповідно, в рахунках, на яких операції з цими об'єктами мають відображатись; по-друге, - це проблеми оцінки біологічних активів; по-третє, - це проблеми і наслідки нової методики визначення фінансових результатів. [28]

В умовах ринкової економіки виникає необхідність удосконалення бухгалтерського обліку та контролю процесу виробництва в сільськогосподарських підприємствах України. Розвитку теорії і практики формування в бухгалтерському обліку виробничих витрат сприяють праці українських вчених: Ф. Ф. Бутинця, С. Ф. Голова, Л. В. Нападовської, Г. Г. Кірейцева, В. Б. Моссаковського та зарубіжних вчених: А. Апчерча, К. Друрі, Е. Аткінсона, Ч. Хорнгрена та ін. Незважаючи на великі напрацювання, питання щодо методології ведення обліку процесу виробництва залишаються дискусійними. Бондур Т. О. обгрунтовує доцільність використання попроцесного методу обліку витрат на виробництво біологічних активів, як найбільш прийнятного, зручного та найрозповсюдженішого у галузі рослинництва, враховуючи її характерні особливості, а саме наявність біологічних активів та сезонний характер виробництва.. Він передбачає облік витрат на біологічні перетворення в розрізі технологічних процесів, що на стадії бюджетування мають відображатися в технологічних картах. В рослинництві технологічні карти складаються для кожної культури (біологічного активу) та кожного поля, на якому відбуваються біологічні перетворення цього біологічного активу окремо. Технологічна карта виробничих процесів в рослинництві обов'язково має містити такі ключові позиції: площа поля, найменування робіт, тривалість робіт, обсяг робіт, кількість нормо-змін, витрати праці, витрати палива, вартість насіння, добрив, паливно-мастильних матеріалів, амортизація та інші витрати. По суті, витрати, відображені у технологічних картах є статтями калькуляції собівартості продукції або додаткових біологічних активів рослинництва.

Особливості попроцесного методу обліку витрат:

    - накопичення виробничих витрат за структурними підрозділами відповідно до проведених робіт; - відкриття окремих аналітичних рахунків по незавершеному виробництву в кожному структурному підрозділу; - списання витрат за календарний період.

Отже, сутність попроцесного методу обліку витрат і обчислення собівартості біологічних активів та сільськогосподарської продукції полягає в тому, що всі прямі основні витрати обліковують в розрізі встановлених статей за окремими технологічними операціями, за місцем їх виникнення та об'єктом калькулювання (сільськогосподарська продукція або додаткові біологічні активи, що отримані в результаті біологічних перетворень). [24]

Огійчук М. Ф., на відміну від Бондур Т. О., наголошує на тому, що в останній час все більшого розповсюдження набуває позамовний обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Сутність позамовного методу полягає в тому, що всі прямі основні витрати повинні обліковуватися у розрізі встановлених статей за окремими виробничими замовленнями, які розраховують на заздалегідь визначену кількість сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів. Решту витрат обліковують за місцем їх виникнення і включають до собівартості окремих замовлень відповідно до встановленої на підприємстві бази розподілу.

Об'єктом обліку витрат і об'єктом калькулювання є окреме виробниче замовлення. Його фактична собівартість визначається після виконання замовлення. Найбільш поширеним замовленням для сільськогосподарського підприємства є замовлення на вирощування сільськогосподарської продукції рослинництва, правовідносини на виконання якого мають бути оформлені Договором підряду. На думку Огійчука М. Ф., при позамовному методі обліку витрат і калькулювання доцільно використовувати метод оцінки сільськогосподарської продукції, виробленої на замовлення, передбачений П(С)БО 30 "Біологічні активи". Згідно цього стандарту сільськогосподарська продукція при її первісному визнанні оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. [25]

Юрченко К. пропонує використання нормативного методу обліку витрат, при якому менеджери отримують інформацію про відхилення від норм, використовуючи яку менеджер може вжити потрібних заходів для встановлення причин цих відхилень та попередження в майбутньому. Такий метод обліку витрат повинен забезпечувати можливість оперативного поточного контролю за витратами. [46]

Через невирішені питання в обліку витрат і виходу продукції, виникають проблеми і у проведенні аудиторських перевірок, а в основному надання обгрунтованих висновків щодо даної ділянки обліку.

Білик М. Д. вважає, що при проведені перевірки аудитор має виходити з того, що облік витрат і калькуляція передбачають різні цілі. Метою обліку витрат є надання інформації керівникам підприємства для прийняття ними своєчасних і ефективних управлінських рішень. Метою калькуляції є обчислення собівартості одиниці продукції, робіт, послуг [49]

Давидов Г. М. стверджує, що валові доходи і витрати виробників с.-г. продукції, отримані протягом звітного року, підлягають індексуванню, виходячи з офіційного індексу інфляції за період від місяця, наступного за місяцем здійснення таких витрат (отримання доходів) до кінця звітного податкового року. Перевіряючи правильність суми нарахованого податку на прибуток, аудитору необхідно врахувати, що він зменшується на суму податку на землю, використовувану у сільськогосподарському виробничому обороті Також, аудитор повинен оцінити: загальну систему організації виробництва; вплив основних економічних виробничих факторів на ефективність діяльності підприємства; структуру виробництва, основні потоки матеріалів і продукції, залежність між маркетингом і продукцією, матеріально-технічним постачанням і виробництвом [50].

Бутинець Ф. Ф. пропонує те, що в ході аудиту аудитор зобов'язаний, в першу чергу, вивчити систему внутрішнього контролю клієнта, так як, характер і якість аудиту багато в чому залежать від того, наскільки грамотно і достовірно аудитор дасть оцінку функціонування та ефективності системи внутрішнього контролю суб'єкта господарювання" [51].

Отже, як бачимо, думки науковців щодо деяких аспектів обліку і аудиту витрат і виходу продукції зернових культур розходяться, а при цьому в розв'язанні багатьох проблем науковці приходять до однієї думки. Тому на наш погляд необхідно враховувати всі пропозиції і обирати ті, які найбільше підійдуть конкретному підприємству.

Похожие статьи




Теоретико-методологічні основи обліку і аудиту виробництва продукції зернових культур - Організація обліку і аудиту витрат та виходу продукції зернових культур

Предыдущая | Следующая