Методологические аспекты бухгалтерского учета НИОКР в организации - Ведение процесса планирования и учета научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в компании

Методология бухгалтерского учета НИОКР в компании заключается в учете всех затрат, которые по своей природе имеют отношение к процессу проведения НИОКР. В рамках осуществления НИОКР можно выделить следующие основные компоненты затрат из общего перечня:

1. Затраты на оплату труда; 2. Материальные затраты; 3. Накладные расходы; 4. Амортизация зданий/сооружений/оборудования; 5. Услуги сторонних организаций; 6. Капитализация процентов по кредитам и займам.

Прочие затраты можно списывать на операционные затраты, так как по большей части они являются нематериальными и принцип экономичности информации, позаимствованный из МСФО, говорит нам о том, что затраты на сбор подобной информации значительно превышают выгоды от ее использования.

Основная цель учета в данном случае - собрать затраты по данным группам в разрезе проводимых проектов в компании. Под проектом понимается совокупность работ, мероприятий по достижению уникальной конечной цели. В данном случае конечной целью является получение результата интеллектуальной деятельности (РИД).

Основным счетом для учета затрат на НИОКР является счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". К данному счету обычно открывается субсчет 08.08 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", все затраты в процессе выполнения НИОКР агрегируются именно на этом субсчете. Более подробно отражение каждой из обозначенных выше групп затрат на субсчете 08.08 выглядит следующим образом.

Затраты на оплату труда

Затраты на оплату труда являются наиболее емкой статьей любой компании. Затраты на оплату труда можно разделить на несколько блоков: оплата труда работникови дополнительные необходимые начисления. Поэтому при отражении заработной платы типовыми являются две проводки:

1. Дебет 08.08 Кредит 70 - начисление затрат по заработной плате 2. Дебет 08.08 Кредит 69.xx Здесь и далее по документы номер счета с ".хх" означает сам счет и все субсчета в него входящие - начисление взносов во внебюджетные фонды

Например, в январе 2016 года двое сотрудников, работающих в лаборатории предприятия над проектом "Феникс" получили зарплату в размере 136 000 рублей. 100% времени в этом месяце они занимались только этим проектом. Соответственно, при начислении заработной платы должна быть сделана проводка Дт 08.08 (аналитика "Проект" = "Феникс") Кт 70 (аналитика "Подраздление" = "Лаборатория") на сумму 136 000 рублей.

Также компании необходимо отразить соответствующие отчисления в бюджетные фонды. Для отражения начислений по расчетам с внебюджетными фондами в плане счетов предусмотрен счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Однако компания может самостоятельно заводить необходимые субсчета для более детального учета подобного вида расчетов. Например, если будет открыт субсчет 69.01 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет", то проводка Дт 08.08 (аналитика "Проект" = "Феникс") Кт 69.01 покажет нам начисление расходов по ЕСН, которые непосредственно относятся к данному проекту.

При учете заработной платы в рамках выполнения НИОКР встает самый важный вопрос: как корректно разделить заработную плату между проектами в случае, когда сотрудник занимается не одним, а несколькими проектами НИОКР, а также если сотрудник занимается проектом дополнительно к своей основной не проектной работе. Как уже было сказано в пункте 2.1 "Табели учета рабочего времени" в этой ситуации необходимо использовать табели рабочего времени (Таймшиты).

При отражении премий в рамках проектов (разовых/регулярных) в бухгалтерском учете делаются аналогичные проводки, при этом вся сумма премии спивается на счет 08.08. Если же премия выписана сотруднику в целом за определенный период без привязки к конкретному проекту, то в приказе на премирование должны быть указаны соотношения признания расходов на премирование в разрезе проектов, на которых работал сотрудник (смотреть пункт 2.1 "Регламенты").

Материальные затраты

Второй наиболее емкой статьей затрат на НИОКР является статья материальные затраты. Под материальными затратами понимается часть издержек производства, затрат на производство продукции, товаров, услуг, в которую включаются затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, энергию и другие, приравниваемые к материальным.

Основным счетом учета материальных ресурсов в бухгалтерском учета является счет 10 "Материалы". К нему могут быть открыты следующие субсчета:

Номер счета	Наименование счета
10.01	Эксплуатационные материалы
10.02	Топливо
10.03	Запчасти
10.04	Стройматериалы
10.05	Спецодежда на складе
10.06	Материалы, переданные на сторону (производство, работы, услуги)
10.09	Материалы в пути при внутренней передаче
10.10	Тара и тарные материалы
10.11	Прочие материалы
10.12	Расходы, формирующие стоимость материалов
10.13	Расходы, формирующие стоимость материалов в пути при внутренней передаче
10.14	Материальные активы со сроком полезного использования более 12 мес.
10.15	Канцелярские товары

При списании прямых материальных запасов типовой является следующая проводка:

Дт 08.08 (с аналитикой проект)

Кт 10.хх (с аналитикой склад, вид МПЗ и др.).

Под прямыми материальными ресурсами понимается МПЗ, которые однозначно можно отнести на конкретный вид деятельности и проект. Например, в случае проведения химических испытаний в рамках проекта все реактивы будут являться прямыми материальными затратами. Также при создании опытного образца погрузчика, все его детали будут являться прямыми расходами, так как их можно напрямую аллоцировать на проект.

Не прямые материальные затраты относятся к накладным расходам и должны быть изначально списаны на счет учета накладных расходов. В процессе закрытия периода они также будут аллоцированы на проекты, но с учетом базы распределения. Например, затраты на спецодежду со склада, которую выдают каждому сотруднику перед началом рабочего дня, могут быть изначально списаны на счет учета накладных расходов (смотреть далее). В процессе закрытия периода сумма должна быть распределена на проекты с базой распределения "Количество сотрудников".

Накладные расходы

Административные, коммерческие и прочие расходы могут также быть включены в состав себестоимости производимого нематериального актива. При этом должна быть обязательно установлена связь между возникшими накладными расходами и создаваемым нематериальным активом. Если такая связь установлена, затраты можно капитализировать в составе создаваемого РИД.

Для корректного разнесения накладных расходов по проектам (аналитикой счета 08.08) необходимо выбрать соответствующую базу распределения. Ниже представлен перечень возможных баз распределения:

1. Прямая заработная плата сотрудников; 2. Машино-часы работы оборудования; 3. Занимаемая площадь; 4. Единицы выпуска продукции; 5. Прямые затраты;

Например, если компания арендует под конструкторское бюро отдельное помещение, то затраты по его аренде можно отнести на счет 08.08. При этом необходимо также будет разделить величину арендных площадей между проектами, которыми занимается КБ, в случае, если их несколько. Для этого необходимо использовать одну из баз распределения, представленных выше. Компания самостоятельно устанавливает базу распределения исходя из здравого смысла и доступной информации. Основным условием выбора базы распределения является возможность обоснования компанией своего выбора.

Пример ситуации, когда компания снимает отдельное помещение для своих работников, работающих над двумя проектами: проект по усилению электромагнитного сигнала (проект А) и проект по снижению количества помех в радиочастотном диапазоне (проект Б). Стоимость аренды помещения в месяц составляет 18 000 рублей. Над проектом А работают 4 человека с совокупной заработной платой в месяц 237 000 рублей, а над проектом Б - 10 человек с совокупной заработной платой 726 000 рублей. Определить какую площадь занимают сотрудники каждого из проектов невозможно, так как приборы в основном общие и сотрудники распределены по помещению равномерно. В данном случае самым правильным видится выбор совокупной заработной платы каждой из команд проектов для базы распределения.

Таким образом, мы получим следующую величину арендных платежей, которую необходимо отнести на проект:

Проект А: 237 000/ (237 000 + 726 000) * 18 000 = 4 430 рублей.

Проект Б: 726 000/ (237 000 + 726 000) * 18 000 = 13 570 рублей.

Компания может выбрать такой подход в случае наличия таймшитов или однозначного закрепления каждого сотрудника за каждым проектом. В противном случае, собрать совокупную заработную плату сотрудников на каждый проект представляется невозможным. Альтернативным подходом к распределению арендных платежей по проектам может стать использование прямых затрат за период в качестве базы распределения.

Продолжим пример. Совокупные прямые расходы на проект А за месяц составили 798 000 рублей, а на проект Б - 2 654 000 рублей. Воспользуемся этой базой распределения для аллокации арендных платежей.

Проект А: 798 000 / (798 000 + 2 654 000) * 18 000 = 4 161 рублей.

Проект Б: 2 654 000 / (798 000 + 2 654 000) * 18 000 = 13 839 рублей.

Как видно из данного примера, суммы при использовании разных баз распределения получаются различными. Для каждой конкретной компании необходимо выбирать свою, что будет показано в Главе 3.

Также из перечня накладных расходов можно капитализировать заработную плату управленческого персонала. В качестве примера можно привести заработную плату начальника отдела разработок. Его заработную плату можно отнести на конкретный проект путем использования таймшита.

Также можно капитализировать следующие накладные расходы, в случае если установлена взаимосвязь с производимым нематериальным активом:

1. Стоимость лицензий на программное обеспечение; 2. Расходы на оплату консультационных, юридических и прочих услуг; 3. Расходы на проведение всех видов ремонта; 4. Расходы, связанные со служебными разъездами персонала (в т. ч. командировки); 5. Расходы на содержание автотранспорта; 6. Прочие накладные расходы.

Амортизация

Амортизация с точки зрения бухгалтерского учета это постепенный перенос стоимости основного средства или нематериального актива на затраты. Суть введения амортизации заключается в следующем: постепенный перенос стоимости актива на затраты позволяет в периоде увеличить чистую прибыль предприятия, что должно создавать дополнительный фонд на восстановление стоимости актива или приобретения нового взамен вышедшего из эксплуатации старого актива. В большинстве случаев компании создают подобный амортизационный фонд и занимаются капитальными вложениями только в пределах этого фонда.

При этом, в каждом периоде необходимо грамотно аллоцировать амортизацию. Если основное средство было приобретено для целей конкретного проекта (например, силовая установка, стенд, приборы и устройства), то его амортизация должна ложиться на себестоимость этого проекта. Аналогичный подход можно применить к нематериальным активам: в случае, если нематериальный актив приобретался для целей конкретного проекта, то амортизация этого нематериального актива должна также ложиться на стоимость проекта.

Амортизация по основным средствам (ОС) в разрезе объектов аккумулируется на счете 02 "Амортизация основных средств". Амортизация в разрезе нематериальных активов аккумулируется на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".

Типовыми проводками при отнесении амортизации на стоимость РИД являются:

1. Дт 08.08 (в разрезе проектов) Кт 02 (в разрезе основных средств) при начислении амортизации по основным средствам; 2. Дт 08.08 (в разрезе проектов) Кт 05 (в разрезе нематериальных активов) при начислении амортизации по нематериальным активам.

Амортизацию стоит относить на стоимость нематериального актива только в случае возможности соотнести проект и объект основного средства. В случае, если однозначно соотнести проект и амортизацию основного средства (нематериального актива) невозможно, то лучшей практикой является списание амортизации в рамках основной деятельности, так как попытки разнести эту величину по проектам не является целесообразным.

Услуги сторонних организаций

Возникают ситуации, когда компании необходимо привлечь сторонние ресурсы для работы над РИД. Это может быть специализированная компания или частное лицо, эти затраты также необходимо капитализировать.

Для учета расчетов с подрядчиками используется счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". К данному счету могут быть открыты следующие субсчета:

Номер счета	Наименование
60.01	Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рублях
60.02	Авансы, уплаченные поставщикам и подрядчикам в рублях.
60.03	Расчеты с поставщиками и подрядчиками в валюте
60.04	Авансы, уплаченные поставщикам и подрядчикам в валюте
60.05	Расчеты с поставщиками с отсрочкой оплаты (в т. ч. векселями выданными) краткосрочного характера в рублях
60.06	Расчеты с поставщиками с отсрочкой оплаты (в т. ч. векселями выданными) краткосрочного характера в валюте
60.07	Расчеты с поставщиками с отсрочкой оплаты (в т. ч. векселями выданными) долгосрочного характера в рублях
60.08	Расчеты с поставщиками с отсрочкой оплаты (в т. ч. векселями выданными) долгосрочного характера в валюте
60.09	Расчеты с поставщиками и подрядчиками (сомнительная задолженность)

Также для учета расчетов с подрядчиками может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Капитализация процентов по кредитам и займам

При условии необходимости закупки дорогостоящего оборудования у компании не всегда может хватать денежных средств на его приобретение. В таком случае компания может взять кредит или займ. При этом в период действия договора займа (кредитования) будут начисляться проценты. Согласно общему правилу ПБУ 15 процентные расходы относятся на расходы текущего периода и отражаются на счете 91. Однако, если кредит использован на создание инвестиционного актива, то проценты необходимо капитализировать в составе данного актива. РИД по факту является инвестиционным активом для компании, соответственно, процентные расходы должны быть включены в стоимость создаваемого актива.

Для отражения капитализации процентов по кредиту необходимо осуществить следующую проводку на сумму начисленных процентов: Дт 08.08 Кт 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в случае наличия краткосрочных кредитов и займов или Дт 08.08 Кт 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в случае наличия долгосрочных кредитов и займов.

Распределение по проектам необходимо осуществлять в зависимости от того, на каком проекте используется оборудование, на которое было привлечено стороннее финансирование. Если оборудование используется на нескольких проектах, распределить проценты необходимо пропорционально прямой амортизации этого оборудования (смотреть пункт "Амортизация" выше).

Применение описанного выше подхода к учету необходимо в компаниях, которые выполняют научно-исследовательские работы для собственных нужд, когда в результате работ появляется нематериальный актив, который потенциально будет поставлен на учет.

При этом следует также учитывать уровень материальности. В данном случае предполагается, что затраты на НИОКР (в том числе капитализированные накладные расходы) превышают 5% совокупных затрат компании.

Одним из немаловажных условий является возможность компании юридически оформить все необходимые документы на нематериальный актив. расход исследовательский капитализация процент

Нет необходимости придерживаться описанных выше правил компаниям, которые применяют упрощенную систему налогообложения, т. к. обычно размер таких компаний невелик и подробный учет НИОКР не позволит управлять компанией более эффективно.

ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" не применяется в отношении следующих НМА:

А) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; Б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; В) материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее -- средства индивидуализации); Г) финансовых вложений.

Похожие статьи