Развитие бухгалтерского учета

История развития бухгалтерского учета

Открыв экономический словарь, мы сможем прочитать следующее определение: "Бухгалтерский учет - одна из функций управления - система документального, сплошного, непрерывного наблюдения и контроля за хозяйственной деятельностью организации". Таково определение современного бухгалтерского учета. Но таким бухучет был не всегда.

Как любая другая наука бухгалтерский учет имеет свою историю развития. Учет возник тысячи лет тому назад, а если точнее, во времена палеолита, когда наши далекие предки стали осознавать себя в обществе. Знания об окружающем мире накапливались посредством учета его явлений. Развитие учета было вызвано потребностями жизни, а он в свою очередь стимулировал развитие письменности и математики.

Важной вехой на пути развития учета стала запись подсчитанного. Древние носители информации (своего рода первые документы) получили у археологов обобщенное название счетных бирок. Это были кости животных с нанесенными на них насечками. По мнению археолога Карла Абсолона: "Непонятные зарубки и штрихи - не орнамент, а числовые понятия: ископаемый человек обладал способностью считать."

Несомненное завоевание древней учетной практики - специальные формы отражения объектов. С усложнением экономики для передачи информации требовалась устойчивая система счисления и фиксации результатов учета.

Такие системы появились в Древнем Египте (десятичная), в Шумере (в основание легло число 60) и других государствах. Майя также использовали десятичную систему.

При подсчете имел значение цвет. Археологи, изучавшие наскальные рисунки в бассейне реки Амазонки, сделанные 6 тысяч лет назад, пришли к выводу, что разными цветами сделаны "записи" прихода (добычи) и расхода (съеденного). Интересен счетный прибор инков Квипус, который имел шнуры разных цветов. Один шнур служил основанием, остальные крепились на нем. Каждый узел на шнуре обозначал запись об учетном объекте (количестве зерна, масла, скота и т. п.). Простые узлы соединялись в сложные. Учет осуществлялся посредством комбинации цвета и расположения нитей, вида и числа узлов. При помощи узлов учетная информация "записывалась", хранилась и использовалась. Узловой учет применялся в Китае, Японии, Африке вплоть до начала XX в.

Известен еще один вариант учета - с использованием скульптурных изображений. Древнейшие из них, найденные а территории Передней Азии, относятся к IX - VIII тыс. до н. э. В раскопках Двуречья найдены мелкие глиняные и каменные предметы - шарики, цилиндры, диски, конусы. Предполагается, что такие "фишки" использовались для подсчета имущества: цилиндрик - это овца, конус - кувшин масла и т. п.

Итак, десять тысячелетий назад человечество имело следующие учетные приобретения:

- знаковую, узловую и цветовую запись числовой и текстовой информации, имеющую локально-этнические варианты; - натуральные учетные объекты и их измерители; - начало обобщения итогов подсчета;

Материальные носители информации - документы.

Вместе с тем еще не было методологии сбора, обработки и анализа информации. Древние документы трудно, а подчас невозможно, классифицировать по характеру и назначению. Но опыт и знания наших древних коллег нашли свое развитие в Древнем Египте и Шумере.

Учетная система Древнего Египта была частью механизма централизованного управления экономикой. Хозяйства производили продукты, а государственные органы собирали их в хранилищах, после чего перераспределяли. В результате возник локальный учет в отдельных хозяйствах и наряду с ним общегосударственный учет.

По сохранившимся учетным документам видно, какое высокое положение занимали в Египте счетные работники, как ценилось их дело. Учет называли тайной богов, в нее посвящали. Учетные работники (их называли писцами) имели жреческое образование, в иерархической лестнице выше стояли только жрецы и тайные советники.

Чтобы уметь учитывать требовалось овладеть письмом и счетом, запомнить огромное число знаков, а затем умело применять их, В этом сложном деле древнеегипетским писцам помогал их "профессиональный" бог Тот - бог письменности, счета и мудрости. На Тота возлагались надежды древних египтян на правильный учет без обмана. Далеко не случайно женой Тота была богиня Маат, олицетворявшая истину и порядок. Оба бога сопровождали египтян и в жизни, и в загробном мире.

Писцы совмещали функции управления, учета, жречества и составляли касту. Писцам - интеллектуальной элите египетского общества - принадлежали веками накапливаемые знания и практический опыт наблюдений, записи и передачи сведений.

Из рисунков в гробницах можно получить представление о внешней стороне деятельности писцов. До нас дошли интересные изображения "главного бухгалтера". Его высокое положение подчеркивается намного большими размерами фигуры, шкурой пантеры на плечах. Рисунки демонстрируют также профессиональные орудия писцов: Палетку - дощечку для записей, две чашечки для туши - черной и красной, футляр для Каламов (тростниковых палочек для письма).

Документы писались на папирусе, глиняных черепках, дереве. Их часто составляли в двух или трех экземплярах. Учетные документы считались ценностью. Они датировались и хранились в специальных хранилищах, в ящиках и корзинах, которые завязывались ремнями и опечатывались. На глиняных ярлыках указывались имя ответственного писца, наименование учтенных объектов, ставился оттиск печати.

В Древнем Египте основной формой учета были описи с перечнем различных объектов. Их можно считать первым признаком проявления системности. Составление таких описей или инвентарей стало отправным моментом в эволюции форм учета. Это был первый этап в развитии так называемого униграфического учета (или простой бухгалтерии) - инвентарный учет. К инвентарному учету перешли от зарубок палеолита.

Объектом учета прежде всего являлись земля и ее использование. Главным богатством Египта было зерно и оно обращалось как деньги. Кроме зерна в этом качестве пребывал металл различной ценности. Монет или единого эквивалента древние египтяне не знали. Инвентарный этап униграфического учета информационно воспроизводил факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникали (бушелях пшеницы, локтях земли и т. п.).

Инвентарный учет фиксировал только остатки вещественных ценностей в их статике, не отражая учет самих операций по движению ценностей. Каждодневные инвентаризации (т. е. пересчет имущества и сличение фактического наличия ценностей с учетными записями) требовали значительных затрат времени и сил. Инвентарный учет затруднял маневренное и динамичное управление хозяйством.

Древние бухгалтеры блистательно разрешили эту проблему при помощи приходно-расходного учета, известного в Древнем Египте уже во II тыс. до н. э.

Итак, текущий (перманентный) учет пришел на смену прерывной (дискретной) инвентаризации. На папирусах уже не просто велась опись остатков, а фиксировалось каждое действие (отпуск ценностей из хранилища, пополнение запасов). Цель учета состояла в проверке достоверности получения и выдачи материальных ценностей.

Отпуск материальных ценностей оформлялся тремя лицами на основании документа с резолюцией уполномоченного лица: "подлежит выдаче". Один человек отмечал на папирусе количество ценностей, намеченных к выдаче, другой - фактический отпуск, а третий делал отметки о выявленных отклонениях. Существенным моментом приходно-расходного материального учета следует признать ежедневное выведение остатков (к начальному остатку прибавлялись поступления ценностей в течение дня и вычиталось израсходованное количество). Такой расчет сверялся с фактическим остатком.

Именно на этом этапе зарождается один из элементов метода современного бухгалтерского учета - Приходно-расходный бухгалтерский счет - вершина эволюции учета в Древнем Египте. Технический прием, состоящий в совместном учете прихода и расхода в одном документе, был важнейшим изобретением, так как позволял не просто констатировать наличие ценностей в определенный момент времени (как это делал инвентарный учет), а следить за их движением.

Для управления экономикой довольно большого государства, каким являлся Древний Египет (он был разделен на 42 нома или области), необходим был некий аппарат. Интересно отметить, что уже в 2500 г. до н. э. в Египте существовали такие государственные органы, как Министерство финансов "Белый дом" и Министерство налогов с высокоорганизованным кадастром (описью земель) и национальным реестром собственности. Но несмотря на это, организация бухгалтерского учета в Египте фактически юридически не регулировалась. Учет завершался отчетностью, основное назначение которой было определить государственные ресурсы и распределить их. Соответствие учетных и отчетных данных представляло проблему и проверялось государством. В связи с этим существовал контрольно-ревизионный аппарат.

Чуть позже в Вавилоне зарождаются отдельные правовые аспекты бухгалтерского учета, закрепленные законодательно царем Хаммурапи. Хаммурапи, самый знаменитый из вавилонских царей (правил с 1792 по 1750 гг. до н. э.), сделал мощную попытку юридически упорядочить систему расчетов. Свод утвержденных им законов, нанесенный на базальтовый столб, был составлен весьма выразительно, так что, изучая его, можно было утвердиться в мысли о человеческом тщеславии. Этот столб оставался безвестным почти 4000 лет и был найден в 1901 г. при раскопках в городе Сузы в Иране.

В основу Свода законов Хаммурапи был заложен древнейший и традиционный Юридическийпринцип талиона - равной материальной ответственности: "... Душа за душу, глаз за глаз, зуб за зуб, рука за руку, нога за ногу".

Для нас представляют интерес статьи судебника Хаммурапи, относящиеся к регулированию имущественных и расчетных отношений.

1. В Своде законов выделяются два типа расчетных операций по хранению имущества на государственных и храмовых складах: бесплатные (депозит) и платные. Согласно вавилонской практике зерновые вклады клиентов хранились на складах, а последние по поручению владельцев вкладов переводили их в фиск (налоги). Это были первые безналичные расчеты. 2. Договор без свидетелей и документа не являлся основанием для претензий. Таким образом, в отличие от древнеегипетского учета, в Вавилонии обязательно составлялись первичные документы. Материалом, из которого были сделаны документы, служила глина. Более того, Законом предусматривалось ведение счетов только на основании первичных документов и никак иначе: "неучтенные ценности не должны быть зачислены на счет". 3. Выдача кредита (роль банка выполняли храмы и торговые общества, фонд средств которых формировался за счет вкладов участников) обязательно оформлялась долговой распиской и контрактом по займу. С целью определения средств, выданных и непогашенных клиентами, сопоставлялись суммы, указанные в долговых расписках, с суммами, обозначенными в расписках о возврате долгов. 4. Одновременно Свод законов Хаммурапи был и прейскурантом. В нем указывались размеры оплаты труда с дифференциацией по различным работам и услугам и возмещения убытков за невыполнение долговых обязательств и займов. 5. При Хаммурапи были введены гарантии правовой защиты имущества населения и их свободы.

Свод законов Хаммурапи - самая древняя из известных попытка государственного регулирования методики бухгалтерского учета, ей 4000 лет! Во время правления Хаммурапи по мере углубления товарных отношений появляются Счета расчетов - контокоррент. Таким образом, в учете уже есть инвентарные или ресурсные счета, на которых отражаются материальные ценности, и расчетные счета, где показаны долги, обязательства и причитающиеся к получению средства. Это второй этап развития униграфического учета - контокоррент.

В толще цивилизации лежит мощный пласт древнегреческой культуры. Древние греки также внесли свою лепту в развитие бухгалтерского учета.

Экономика в странах Древнего востока достигла своих высот при централизованном управлении. У греков не было единого народнохозяйственного механизма, как не существовало и единой Эллады. Были отдельные полисы, каждый со своей замкнутой финансово-экономической системой. Но торговые связи разрывали замкнутый круг обособленности. Бартер, выступающий единственной формой торговли в то время, имел существенный недостаток: нужно было найти лицо, заинтересованное в предлагаемом товаре или услуге, и желающее предложить в обмен необходимый товар или услугу.

Назрела необходимость введения стандарта измерения для того, чтобы контрагенты, участвующие в операциях, могли сравнить стоимость обмениваемых предметов. Для удовлетворения этих потребностей греки изобрели системы мер, весов и чеканки.

Среди находок микенской Греции (XV - XIV вв. до н. э.) археологами были обнаружены большие куски меди около 30 кг, имитирующие высушенную бычью шкуру, а также золотые бычьи головы и небольшие каменные кружки с цифрами. Это были "деньги", но они не служили монетами, а считались мерой стоимости, зафиксированной весом. Греки хранили их как сокровища на своих полях или в храмах задолго до того, как деньги стали использоваться как средство обмена. В учете деньги в это время учитывали как товар. Итак, с появлением денег, выступающих в роли эталона измерения, начинается следующий этап униграфического учета - деньги, выступающие объектом учета. Деньги становятся объектом учета с появлением государственной системы меры и веса.

И только в VII - VI вв. до н. э. в Анатолии, территории, расположенной между ионическими и греческими городами и Лидией, появились первые чеканные деньги как средство обмена. Первым греческим городом, пустившим в оборот монетные деньги, была Айгина. А самой устойчивой монетной системой в Греции была Афинская.

По своему значению для развития экономики возникновение денег можно приравнять к появлению письменности и счета.

Благодаря возникновению денежного обращения натуральное хозяйство постепенно приобретало черты товарного. Примерно к V в. до н. э. деньги превратятся в универсальный эквивалент в обмене и единый стоимостной измеритель в бухгалтерии, т. е. все ценности будут оцениваться не только в натуральном выражении, но и единообразно в денежной оценке.

Начало современному учету было положено в Лидии. Оживленная торговля между полисами вызвала у торговцев необходимость при переезде менять одни деньги на другие. Это обстоятельство породило банки (трапезы) и банкиров (трапезитов). И только с появлением банков деньги начали активно способствовать развитию бухгалтерского учета. Первые банки появились в Греции в V в. до н. э. Деятельность банков включала операции по вкладам, выдачу кредитов, поручительство и традиционный обмен и размен денег. К основным достижениям в банковской бухгалтерии можно отнести учет безналичных расчетов, т. е. перевод средств клиентов по их счетам.

Рим завоевал Грецию и одновременно банковский учет. В Древнем Риме банковский учет включал два вида записей - в книге банкира со счетами клиентов и в приходно-расходной книге денежных средств. Приходно-расходный учет к этому времени уже существовал не одно тысячелетие. А вот счета клиентов "рацио" с позиций банкира приобрели иные обозначения: не приход и расход, а дебет и кредит. Дебет переводится - "он должен", а кредит - "он имеет". Сами клиенты и банкиры становились дебиторами (должниками) и кредиторами (верителями). Это изменение оказалось решающим для развития бухгалтерии и "затмило" приходно-расходные счета. бухгалтерский учет банковский счет

Итак, с появлением банковского учета деньги как объект учета сливаются с учетом расчетов. Это четвертый этап развития униграфической бухгалтерии.

Римляне любили и совершенствовали бухгалтерию. В отличие от греков (в древнегреческом обществе бухгалтерией занимались рабы и коммерция была делом не престижным), римское общество ценило счетных работников. Более того, на каждом римском гражданине лежала обязанность вести учетные книги, по которым в любой момент можно было убедиться в порядочности их владельца. Даже достоинство человека связывалось с его умением приумножать богатство. Если в учетных книгах гражданина к концу жизни значилось больше ценностей, чем в начале, он был благородным, если меньше - презираемым.

Банки и деньги римляне заимствовали у греков. Но Рим сделал бухгалтерию юридически достоверной. Акцент смещался с первичных документов (контрактов, долговых расписок, документов о выдаче или приеме материальных ценностей) на бухгалтерские регистры (счета). Бухгалтеры использовали три основных регистра:

- Памятную книгу или Мемориал, в которой ежедневно в хронологическом порядке записывались факты хозяйственной жизни; - Кодекс для систематической записи счетов денежных средств и расчетов в стоимостном измерителе; - Кодекс для записи всех материально-вещественных счетов (вина, скот, масло, зерно и др.) в натуральных единицах измерения.

По счетам Кодексов выводилось сальдо или остаток. Записи в регистрах имели двусторонний характер: приход записывался слева, а расход - справа. При регистрации долгов использовались такие термины, как "дебет" и "кредит". Каждый факт хозяйственной жизни отражался как бухгалтерская проводка: "от - к кому". Однако данные бухгалтерские проводки показывали только движение денежных средств по кассе и расчеты с дебиторами и кредиторами.

Со временем Кодекс для записи материально-вещественных счетов стали вести в денежном измерителе. Деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря. Это последний пятый этап развития униграфической бухгалтерии.

Использование счетов для регистрации изменения хозяйственных средств и отражения расчетов с физическими и юридическими лицами, правовая регламентация бухгалтерских записей привели к возникновению простой бухгалтерии. Простая бухгалтерия позволила создать единую систему учета и взять под контроль все материальные и денежные средства предприятия, а также его расчеты. Но эта система имела существенные недостатки:

- в учете отсутствовало зеркальное отражение информации; - было много условностей и допущений; - учет носил четко регистрационный характер; - не применялись учетные средства для определения суммы прибыли; - отсутствовали итоги, позволяющие контролировать правильность учетных записей. 24 августа 476 г. - дата низложения последнего императора Римской империи Ромула Августа. Согласно историческому календарю античный мир кончился и началось средневековье. Но традиции римской бухгалтерии продолжали сохраняться.

Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовала концепция римского права и возникновение торгового права. Во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды. Они вырабатывали определенные требования к записям. Например, правила, принятые в XIII в. в Барселоне для средиземноморских купцов, гласили, что хозяйственные операции записываются в хронологическом порядке, пропусков в бухгалтерских книгах между записями не должно быть, каждая операция подтверждается документально и числа записываются в буквенной форме, чтобы избежать подделок.

В эпоху средневековья формируются два основных направления учета: Камеральная и простая бухгалтерия. Камеральная бухгалтерия исходила из того, что основным объектом учета признавалась касса. Простая бухгалтерия предполагала учет имущества, включая кассу. Результат хозяйствования в это время выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, даже такими значимыми, как прибыль. В этот период больше оперировали потребительскими, нежели финансовыми категориями.

В эпоху Возрождения простые отметки римлян уже не удовлетворяли новых потребностей торговли. Переходом к новому этапу учета послужило возникновение двойной (дебетово-кредитовой) записи. Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций возникла в средние века. Развитию бухгалтерии способствовало и великое изобретение XV столетия - книгопечатание, благодаря чему то, что считалось достоянием немногих, стало доступно всем.

Примерно к концу XV в. сложилась теория бухгалтерского учета, основанного на двойной записи. Великий немецкий поэт Гете называл двойную бухгалтерию "одним из самых замечательных изобретений человеческого разума". Первой книгой, в которой описывалась система двойной записи, была книга Бенедетто Котрульи "О торговле и современном купце", написанная от руки в 1458 г., но напечатанная только в 1573 г. Первым же печатным изданием стала книга францисканского монаха, математика, друга Леонардо да Винчи - Луки Пачоли"Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях", опубликованная в 1494 г. в Венеции. В одиннадцатом трактате книги, который назывался "О счетах и записях", Лука Пачоли дал теоретическое истолкование двойной бухгалтерии и обобщил практику учета, существовавшую до него. Интересно, что профессор алгебры и геометрии Лука Пачоли трактовал бухгалтерский учет как прикладную математическую дисциплину, развивающую смекалку, логику и внимательность. Именно поэтому в энциклопедическом математическом труде отводится большое место учету и коммерческой математике.

Лука Пачоли описал уже сложившуюся до него систему, но его книга была первой печатной работой, давшей колоссальный толчок развитию бухгалтерского учета. Наверное поэтому известный немецкий философ Оскар Шпенглер сказал, что три великих человека - Колумб, Коперник и Пачоли - изменили мир.

Впоследствии система двойной бухгалтерии получит название "староитальянской". Двойная запись в более удобном и полном виде отражала хозяйственный процесс. Система счетов простой бухгалтерии пополнилась счетами собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, вследствие чего все факты хозяйственной жизни стали отражаться дважды: по дебету одного счета и кредиту другого. Двойная запись оказалась настолько удобной, что до сих пор она составляет главный элемент методологии современного бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет сегодня - это язык бизнеса, одна из важнейших функций управления хозяйством.

Развитие бухгалтерского учета

История развития бухгалтерского учета

Похожие статьи