НОРМАТИВНО-ПРАВОВАЯ БАЗА ОПЕРАЦИОННОЙ АРЕНДЫ В РФ: ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ - Финансовый учет

Аренда стоимость бухгалтерский учет

Положение по бухгалтерскому учету "Учет аренды" призвано заменить указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, изданные Минфином России в 1997 г. (далее -- Указания). Необходимость актуализации Указаний не вызывает сомнений, так как они опираются на утратившие силу документы. Между тем анализ этих документов позволяет сказать, что Указания, вопреки преобладающему убеждению, распространяются не на всякий лизинг. Напомним об ограничениях: при организации бухгалтерского учета операций по договору лизинга необходимо руководствоваться Временным положением о лизинге, утвержденным постановлением Правительства РФ от29.06.1995 № 633. Само же Временное положение гласит: "Договор лизинга должен отвечать следующим требованиям: сумма лизинговых платежей за весь период лизинга должна включать полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества в ценах на момент заключения сделки. Договорные отношения, при которых имущество передается арендатору на срок, существенно меньший нормативного срока службы имущества, что предполагает возможность арендодателя сдавать это имущество в аренду неоднократно в течение нормативного срока его службы (так называемый "оперативный лизинг" или аренда, прокат), регулируются действующим гражданским законодательством. На такие отношения не распространяется действие настоящего Временного положения". Следовательно, Указания не применяются к договору лизинга автомобиля без условия о его выкупе сроком на два года, если срок полезного использования автомобиля составляет 10 лет. Читатель может резонно возразить, что характеристика "нормативный срок службы" не имеет под собой нормативного основания, на что автор предложит оппоненту исходить из "приоритета содержания перед формой". Очевидно, что Временные положения устанавливали иные требования к лизинговым сделкам, чем профильный федеральный закон, и эти требования близки к признакам финансовой аренды в понимании МСФО.

Однако Указания не являются нормативным правовым актом, обязательным к применению, поскольку приказу Минфина России об их утверждении не присвоен номер государственной регистрации в Минюсте России.

Федеральный закон "О финансовой аренде (лизинге)" не отождествляет доход лизингодателя с лизинговыми платежами. Доходом является общая сумма платежей по договору за минусом затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, а также затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг (страхование лизингового имущества). Такой доход подобен вознаграждению агента с той разницей, что агент совершает действия за счет принципала, а лизингодатель -- за свой счет. Фактически лизингодатель использует собственные средства по направлению, определенному лизингополучателем.

Такая интерпретация дохода, хотя и соответствует МСФО, не стыкуется с действующим порядком исчисления НДС и налога на прибыль, согласно которым объем реализации лизинговых услуг отождествляется с размером текущего (ежемесячного) лизингового платежа.

Отметим, что лизинговые сделки попадают под финансовый мониторинг, поэтому у лизингодателя возникает весьма обширный круг специфических обязанностей, включая разработку программы осуществления внутреннего контроля. Это приводит к тому, что лизингодатели осуществляют деятельность на профессиональной и систематической основе, а не в виде разовых сделок в целях извлечения налоговой выгоды от ускоренной амортизации лизингового имущества.

При учете финансовой аренды МБС (1А8) 17 предусматривает использование справедливой стоимости арендованного имущества. Следовательно, подобное ПБУ должно содержать требование о ее обязательной оценке. На основании ст. 7 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЭ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" в данном случае установлению подлежит рыночная стоимость объекта. Поэтому участникам договора аренды предстоят немалые затраты времени и средств на проведение оценки в целях бухгалтерского учета.

Что касается объема и глубины раскрытий, то возникает вопрос: не противоречат ли подобные предписания по предоставлению информации Федеральному закону от 29.07.2004 № 98-ФЗ "О коммерческой тайне". Статья 5 данного закона устанавливает исчерпывающий перечень сведений, которые не могут составлять коммерческой тайны, в том числе режим коммерческой тайны не применяется в отношении сведений, обязательность раскрытия которых или недопустимость ограничения доступа к которым установлена иными федеральными законами. В свою очередь Федеральный закон "О бухгалтерском учете" не только вполне определенно устанавливает обязательное содержание пояснительной записки, далеко не столь подробное, как того требуют национальные стандарты, но и прямо указывает, что содержание регистров бухгалтерского учета является коммерческой тайной [4, п. 4ст. 13]. В то же время ряд сведений, требуемых к раскрытию в ПБУ, представляют собой именно данные аналитических регистров. Вот конкретный пример: согласно п. 32 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация об объектах основных средств:

    - предоставленных и полученных по договору аренды; - учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности.

Подобные обязанности, вмененные нормативным правовым актом федерального органа исполнительной власти, нарушают право экономического субъекта на коммерческую тайну, установленное федеральным законом.

Источниками норм для регулирования арендных отношений в России выступают Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) [и Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" .

Наряду с лизингом в России применяется аренда с правом выкупа, договор на которую заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи. Такая аренда не равнозначна продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа. С гражданско-правовой точки зрения этот договор является смешанным, содержащим в себе элементы договоров аренды и купли-продажи, но по экономической сущности он близок к финансовой аренде в понимании МСФО.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств понятию "аренда" противопоставляется лишь понятие "финансовая аренда" в значении "лизинг". Термин "операционная аренда" не представлен в российских законах, не применяется Минфином России в приказах и в письмах. Он употребляется в методической литературе и в профессиональных кругах лишь в связи с применением МСФО. На практике получил определенное распространение термин "текущая аренда" 14, подразумевающий арендные отношения, не обремененные спецификой лизинга или условием о выкупе. Однако "текущая" аренда не обязательно является "операционной".

Следующий нюанс состоит в том, что российское гражданское право допускает заключение договора аренды без определения срока, т. е. на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества -- за три месяца. Между тем в § 5 разъяснения 81С 27 указано, что МБС (1А8) 17 применяется в тех случаях, когда договор предполагает передачу права пользования активом на определенный период времени. По - видимому, для целей учета придется считать, что "неопределенный срок" составляет либо месяц, либо три месяца.

Теперь рассмотрим особенности российского законодательства, которые определяют экономическую природу лизинга. Существенным условием договора лизинга является обязанность арендодателя приобрести в собственность указанное арендатором имущество для предоставления его последнему за плату во временное владение и пользование. Тем самым лизинг выступает альтернативой банковскому кредитованию арендатора. Преимущество лизинговых сделок заключается в возмоЖнОсти ускоренной амортизации основных средств в бухгалтерском и в налоговом учетах. При прекращении договора лизинга арендатор обязан вернуть арендодателю предмет лизинга в состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа. Переход предмета лизинга в собственность арендатора требует дополнительного соглашения сторон и оформляется через отдельный договор купли-продажи.

Таким образом, нормативные характеристики лизинга не имеют ничего общего с признаками финансовой аренды, установленными в § 10 МБС (1А8) 17. Однако возврат предмета лизинга не практикуется, а срок договора лизинга нередко составляет значительную часть срока экономической службы предмета лизинга. В большинстве случаев российский лизинг действительно является финансовой арендой в понимании МСФО, но не обязательно. Двойственную природу лизинга отмечает П. В. Крашенинников: "Правовая природа договора лизинга является одним из самых спорных вопросов в науке и правоприменительной практике. Учитывая, что нормы о договоре лизинга помещены в главу о договоре аренды, не будем отрицать его правовую природу как договора аренды, обладающего некоторыми особыми характеристиками, присущими отношениям из договора купли-продажи" .

В § 10 МБС (1А8) 17 и в § 4 81С 27 установлено, что порядок учета определяется сутью договора и не должен зависеть от его формы. Поэтому главную проблему для переноса МБС (1А8) 17 на "российскую почву" представляет норма закона, позволяющая учитывать предмет лизинга, переданный арендатору, на балансе любой из сторон по соглашению между ними. Дело в том, что это решение принимается сторонами внесистемно, и свобода выбора схемы учета участников гражданского оборота не подлежит ограничению в подзаконном акте. По мнению автора, ПБУ "Учет аренды" не может содержать предписания "в духе" МСФО о том, что стороны должны определять балансодержателя лизингового имущества исходя из условий сделки, но это единственная возможность достичь гармонизации. Предсказать реакцию Минюста России на "уточнение" нормы закона посредством ПБУ затруднительно, поскольку Минфин России все же наделен функциями по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Если же исходить из того, что определение балансодержателя лизингового имущества не относится к компетенции Минфина России, то в новом ПБУ придется предусмотреть особый порядок учета для случая, когда предмет лизинга по соглашению сторон остается на балансе лизингодателя. Такое исключение противоречит МСФО.

Примечательно, что подходы МБС (1А8) 17 к учету аренды сохранены в Международном стандарте финансовой отчетности для малых и средних предприятий. По мнению международных экспертов, эти правила не подлежат упрощению.

Реформа бухгалтерского учета, которая проводится в России с 1998 года, направлена, прежде всего, на повышение инвестиционной привлекательности предприятий. Потенциальным инвесторам необходима объективная информация о финансовом положении и результатах деятельности российских компаний.

Для составления бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) предприятия или параллельно ведут два вида учета, или используют процедуру трансформации. Процесс трансформации российской бухгалтерской отчетности заключается в перерасчете данных и требует серьезной аналитической работы с первичной документацией.

В данной статье авторы не ставят цель осветить все аспекты составления финансовой отчетности предприятий в соответствии с МСФО. Основной акцент делается на рассмотрение учета финансовой аренды.

В соответствии с МСФО 17 различают два вида аренды: операционную и Финансовую. Принадлежность к тому или иному виду аренды определяется содержанием операции, а не формой контракта.

Финансовой считается аренда, при которой практически все риски и доходы, связанные с владением имуществом, передаются арендатору. Право собственности на имущество может передаваться (или не передаваться) в конце срока аренды. При этом арендная плата в течение всего срока аренды обеспечивает арендодателю возмещение стоимости имущества и получение прибыли на вложенный капитал (арендный процент от остаточной стоимости имущества).

Аренда рассматривается как финансовая в следующих случаях:

    * по окончании срока аренды имущество передается арендатору; * арендатор имеет преимущественное право (опцион) на покупку имущества по справедливой цене; * срок аренды совпадает со сроком экономической службы имущества; * в начале срока аренды величина минимальных арендных платежей составляет практически всю справедливую стоимость имущества.

В соответствии с МСФО 17 сданное в финансовую аренду имущество должно учитываться только на балансе арендатора.

Отличия в бухгалтерском учете финансовой аренды в международной и отечественной практике сгруппированы в табл. 6.

Следует выяснить, какие корректировочные проводки необходимо сделать, чтобы учет финансовой аренды соответствовал международным стандартам.

В российском учете отсутствует Положение по бухгалтерскому учету, аналогичное Международному стандарту финансовой отчетности IAS Вместе с тем порядок учета лизинговых операций регламентируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 "От отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". При ведении учета арендных операций должны быть использованы положения гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ, атакже Федерального закона от29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Порядок постановки на баланс объектов, полученных в финансовую аренду Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)" предписывается, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингополучателя или лизингодателя по взаимному соглашению. При этом Законом не устанавливаются конкретные условия учета имущества на балансе лизингодателя или лизин гополучателя. Анализ нормативных положений Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" позволяет сделать вывод, что условием отражения полученного по договору лизинга имущества на балансе лизингополучателя может быть последующий переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В соответствии с приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15 предмет лизинга у лизингополучателя учитывается либо в составе основных средств на счете 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество" (если лизингополучатель принимает на свой баланс предмет лизинга), либо за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства" (если предмет лизинга остается на балансе лизингодателя).

При финансовой аренде стандарт IAS 17 предусматривает отражение арендуемого объекта только на балансе арендатора.

В соответствии с приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе арендатора (лизингополучателя), то на счете 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество", отражается стоимость лизингового имущества. Общая сумма обязательств по договору подлежит отражению по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".

"Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Отражается начисление амортизации по дебету счетов учета издержекпроизводства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, сданного в лизинг"

В соответствии со стандартом IAS 17 амортизация арендованного имущества у арендатора отражается в качестве расходов периода. При этом актив, полученный по договору финансовой аренды, должен амортизироваться в течение срока предполагаемого использования. При наличии обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности на арендуемый актив к концу срока аренды, периодом предполагаемого использования является срок полезной службы актива.

Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности по окончании срока аренды, актив в обязательном порядке должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков: срока аренды и срока полезной службы.

В соответствии с приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе арендатора (лизингополучателя), то лизингодатель списывает его с баланса. Сумма задолженности по лизинговым платежам согласно договору лизинга отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". Разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

Согласно стандарту IAS 17 активы, переданные в финансовую аренду, арендодатели должны представлять как дебиторскую задолженность. Дебиторская задолженность показывается в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

Арендные платежи, полученные в отчетном периоде, уменьшают дебиторскую задолженность в части как основной суммы долга, так и начисленного финансового дохода.

В российском учете арендные платежи не делятся на составляющие. В соответствии с приказом Минфина России 17.02.1997 № 15 причитающаяся сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно разница, учитываемая на счете 98 "Доходы будущих периодов", списывается с этого счета в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы" в части, приходящейся на сумму лизингового платежа.

В соответствии со стандартом IAS 17 активы, переданные в операционную аренду, арендодатели должны отражать в своих бухгалтерских балансах, в соответствии с характером переданного актива. На основании положений гл. 34 Гражданского кодекса РФ арендатор получает имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В связи с этим в российском учете по аналогии с МСФО объекты, переданные в операционную аренду, отражаются на балансе арендодателя.

Согласно ст. 614 Гражданского кодекса РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Гражданским кодексом РФ предусматривается несколько разновидностей арендных платежей.

В том случае если арендная плата установлена в виде доли полученных арендатором в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов, своей продукции, указанные операции должны быть отражены у арендатора с использованием счета 90 "Продажи". В том случае если арендные платежи устанавливаются в зависимости отразмерадохо - дов, полученных арендатором от использования арендованного имущества, эти доходы могут быть определены либо размером выручки от продажи продукции (работ, услуг), либо величиной валовой прибыли организации-арендатора. При предоставлении арендатором определенных услуг в счет арендных платежей, погашение арендных обязательств в учете арендатора отражается через счет 90 "Продажи".

В соответствии со стандартом IAS 17 арендные платежи при операционной аренде у арендатора должны отражаться в основном как расходы, распределенные равномерно в течение срока аренды. Однако в некоторых случаях (например, в сезонных отраслях производств) другая систематическая основа более наглядно показывает временной график получения выгод пользователем, даже если платежи производятся не на этой основе.

В российском учете на порядок учета арендных платежей у арендодателя существенным образом оказывает влияние признание доходов от сдачи в аренду основных средств. Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 может быть использовано два способа отражения в учете доходов от сдачи объектов основных средств в текущую аренду: в составе доходов от обычных видов де ятельности либо в составе прочих доходов. Если предоставление объектов основных средств за плату во временное пользование (временное владение и пользование) является предметом деятельности организации, арендная плата должна быть отражена в составе выручки, связанной с оказанием услуг, на счете 90 "Продажи". Если сдача объектов основных средств в аренду не является предметом деятельности организации, получаемые доходы относятся к прочим доходам и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Похожие статьи




НОРМАТИВНО-ПРАВОВАЯ БАЗА ОПЕРАЦИОННОЙ АРЕНДЫ В РФ: ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ - Финансовый учет

Предыдущая | Следующая