Технико-экономическая характеристика и анализ операционной аренды ООО "Спектр" - Финансовый учет

Таблица - Учет операций аренды у арендодателя

Дата

Содержание операции

Дт

Кт

Сумма, руб.

06.01

Оприходован арендованный грузовой автомобиль

08

76

136 000

06.01

Автомобиль передан в эксплуатацию

01

08

136 000

31.12

Перечислен арендный платеж за первый год

76

51

32 000

31.12

Начислена амортизация (136 000 х 20%)

44

02

27 200

Таблица - Учет операций аренды у арендодателя

Показатели

МСФО

РСУ

Учет имущества

Только на балансе арендатора

На балансе арендатора или арендодателя

Законодательная база

Закреплена в стандарте МСФО 17

Определяется условиями договора

Оценка имущества в балансе у арендатора

По остаточной стоимости имущества

По остаточной стоимости арендной платы

Оценка обязательств в балансе у арендодателя

Как дебиторская задолженность, равная чистой инвестиции в аренду

Как дебиторская задолженность, равная непогашенной величине арендной платы

Таблица - Сальдо балансовых счетов

Название счета

МСФО

Имущество числится на балансе арендодателя

Имущество числится на балансе арендатора

Арендодатель

Арендатор

Арендодатель

Арендатор

Арендодатель

Арендатор

Основные средства

-

100 000 Д

-

136 000 Д

Амортизация ОС

-

20 000 К

20 000 К

-

-

27 200 К

Доходные вложения в материальные ценности

100 000 Д

Обязательства по финансовой аренде

-

80 000 К

Расчеты с дебиторами и кредиторами

104 000 Д

104 000 К

Долгосрочные инвестиции

80 000 Д

-

Доходы будущих периодов

24 000 К

Прибыль (доходы)

12 000 К

12 000 К

12 000 К

Убыток (расходы)

32 000 Д

32 000 Д

27 200 Д

Трансформация при учете имущества на балансе у арендодателя

В учете арендодателя (ООО "Спектр") необходимо сделать следующие технические корректировки:

1. Списать с баланса переданный в аренду грузовой автомобиль. Это

ОС по российским и международным стандартам (136 000 - 100000) = 36 000. Из этой суммы величина уплаченного арендного процента (12 000) за первый год службы относится на нераспределенную прибыль, а 24 000 руб. - на уменьшение задолженности по финансовой аренде.

Дт 76 "Расчеты с дебиторами

И кредиторами" - Кт 01 "ОС" 24000

Дт 84 "Нераспределенная

Прибыль" - Кт 01 "ОС" 12000

Таблица 3.9 - Сальдо балансовых счетов после корректировки

Название счета

Имущество числится на балансе арендатора

Арендодатель

Арендатор

Сальдо

Исходное

Корректировка

Сальдо

Конечное

Сальдо

Исходное

Корректировка

Сальдо

Конечное

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Основные средства

136 000 Д

36 000

100 000 Д

Износ (амортизация ОС)

27 200 К

7 200

20 000 К

Обязательства по финансовой аренде (расчеты с кредиторами)

104 000 К

24 000

80 000 К

Долгосрочные инвестиции (расчеты с дебиторами)

104 000 Д

24 000

80 000 Д

Доходы будущих периодов

24 000 К

24 000

-

Прибыль (доходы)

12 000 К

12 000 К

Убыток (расходы)

27 200 Д

12 000

7 200

32 000 Д

Учету аренды в МСФО посвящены МБС (1А8) 17 "Аренда", а также толкования 1РК1С 4 "Определение наличия в сделке отношений аренды", 81С 15 "Операционная аренда -- стимулы" и 81С 27 "Оценка существа операций, облеченных в юридическую форму аренды". Однако разработке национального стандарта должен предшествовать анализ различий в концептуальных походах РСБУ и МСФО.

Один из фундаментальных принципов МСФО-- преобладание сущности над формой, однако в России данный принцип встречает противодействие со стороны законодательства. Поясним, почему это так.

Федеральный закон "О бухгалтерском учете", утвержденный приказом Минфина России от 21.11.1996 № 129-ФЗ, устанавливает, что законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете включает все федеральные законы. Законопроект, подготовленный на смену данному закону, предусматривает сходную норму. Осуществляемые хозяйственные операции должны соответствовать законодательству Российской Федерации и при этом быть документально оформленными..

Тем самым фактически предопределено, что в целях бухгалтерского учета хозяйственные операции следует интерпретировать (классифицировать) и документировать исходя из требований специальных законов, регламентирующих соответствующие отрасли. В то же время Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, по сути, требует от учетной политики противоположного -- приоритета содержания перед формой, т. е. отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования [9, п. 6]. Между тем нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти не может противостоять закону. Эта иерархия, закрепленная Конституцией РФ7, проясняет, почему названная норма ПБУ 1/2008 малоэффективна на практике. Первичными для бухгалтерского учета являются оправдательные документы на хозяйственные операции за подписью лиц, ответственных за их совершение, а не профессиональные суждения об этих операциях бухгалтера или мнение менеджмента. При этом истоки порядка документирования находятся в профильных законах, т. е. документы несамодостаточны. Поэтому нельзя безоговорочно согласиться с И. М. Брыкиным, который считает, что в национальном счетоводстве "все операции должны отражаться в соответствии с той юридической формой, которая придается им существующими оправдательными документами, а не с их действительным экономическим смыслом".

Другое радикальное различие принципов РСБУ и МСФО касается допущения имущественной обособленности, которое международными стандартами не поддерживается10. В МСФО право собственности не является первостепенным при определении существования актива, и эта позиция проявляется в подходах к учету арендуемого имущества. Более того, § 9 МБС (1А8) 17 не исключает, что актив, относящийся к договору аренды, может быть признан одновременно как арендатором, так и арендодателем. В России отступление от доктрины имущественной обособленности возможно лишь в отношении лизингового имущества. При этом вопросы балансовой принадлежности предмета лизинга решаются на уровне федерального закона и в силу этого, по мнению автора, не подлежат регулированию Минфином России.

Лизингодатель не заинтересован в возврате ему лизингового имущества, поэтому отношения лизинга по экономической природе являются финансовой арендой в смысле, который вкладываете это понятие МБС (1А8) 17. В противном случае у лизинговой компании довольно быстро сформировался бы парк бывшего в употреблении имущества, требующего хранения, и лизинговая деятельность потеряла бы свою "нематериальную" специфику. Примечательно, что ОКВЭД различает "финансовый лизинг" (код 65.21), осуществляемый лизинговыми компаниями и относимый к финансовому посредничеству (финансовой деятельности), и "операционный лизинг" (код 71) по смыслу "текущей аренды".

По мнению автора, такое понимание лизинга, отвечающее обычаям делового оборота, должно найти отражение в федеральном законе. И уже его логическим следствием была бы норма об учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя. Однако предпочтительна более "демократичная" формулировка, предусматривающая регулятивную роль Минфина России: "Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по правилам, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету". Кроме того, классификация аренды нуждается в согласованной и современной терминологии. Решение этих проблем должно упреждать регулирование бухгалтерского учета арендных отношений. Экономическое определение лизинга как формы кредитования в целях приобретения непотребляемого имущества прояснит понятие "доход лизингодателя". Однако автор отдает себе отчет в том, что эти изменения закона маловероятны, поскольку потребуют пересмотра подходов к налогообложению лизинговых операций, закрепленных в налоговом законодательстве.

Таблица 3.10 - Схема учета лизинговых операций, основанная на обособлении процентных доходов и расходов

Участник договора лизинга

Объект лизинга на балансе лизингодателя

Объект лизинга на балансе лизингополучателя

Лизинго

Датель

Д-т сч. 08К-т сч. 60-- капитальные вложения. Д-т сч. 03 К-т сч. 08-- объект приняткучету.

Д-т сч. 26К-т сч. 02 --амортизация (ежемесячно). Д-т сч. 62 К-т сч. 90-- процентная составляющая дохода (ежемесячно).

Д-т сч. 62 К-т сч. 91 -- предъявлена к погашению часть стоимости объекта (ежемесячно).

Д-т сч. 51 К-т сч. 62-- оплата (ежемесячно).

Д-т сч. 02 К-т сч. 03 -- списана амортизации при выбытии объекта.

Д-т сч. 91 К-т сч. 03 -- объект списан с баланса

Д-т сч. 62 К-т сч. 60-- поступил объект лизинга Д-т сч. 008 объект учтен в качестве обеспечения платежей (по цене приобретения у продавца). Д-т сч. 62 К-т сч. 90-- процентный доход (ежемесячно).

Д-т сч. 51 К-т сч. 62-- оплата (ежемесячно). К-т сч. 008 -- переход права собственности на объект к лизингополучателю

Лизинго

Получатель

Д-т сч. 001 -- поступил объект лизинга (по цене приобретения у продавца).

Д-т сч. 20К-т сч. 76-- погашение стоимости объекта (ежемесячно).

Д-т сч. 91 К-т сч. 76-- процентные расходы, предъявленные лизингодателем (ежемесячно). Д-т сч. 76 К-т сч. 51 -- оплата (ежемесячно)

К-т сч. 001 -- возврат объекта лизинга

Д-т сч. 08К-т сч. 76-- поступил объектлизинга (по цене приобретения у продавца).

Д-т сч. 01 К-т сч. 08-- объект принят к учету. Д-т сч. 20К-т сч. 02 --амортизация (ежемесячно). Д-т сч. 91 К-т сч. 76-- процентные расходы, предъявленные лизингодателем (ежемесячно). Д-т сч. 76 К-т сч. 51 -- оплата (ежемесячно)

Все это ориентировано на действующую редакцию МБС (1А8) 17. В настоящее время правление Комитета МСФО (1А8В) и Совет по стандартам финансовой отчетности США (РА8В) предложили новый подход к учету аренды. Проект стандарта для обсуждения размещен на сайте, а окончательный вариант документа вступит в силу не ранее 2012г. В частности, предполагается применять единую схему учету аренды у арендатора, основанную на признании имущественного права пользования имуществом. При финансовой аренде арендодатель отражает дебиторскую задолженность, представляющую собой право на получение арендных платежей от арендатора, и признает выручку. Кроме того, часть балансовой стоимости арендуемого актива рассматривается как перешедшая к арендатору, ее признание прекращается, и она отражается как себестоимость продаж. При таких обстоятельствах ПБУ "Учет аренды", ориентированное на действующий вариант МБС (1А8) 17, может устареть уже на момент его издания.

Таким образом, автор затрудняется предположить, в какой мере создаваемое ПБУ "Учет аренды" может соответствовать МСФО. Скорее всего, в нем будут закреплены корреспонденции счетов, отработанные специалистами АО "Консультант Плюс" и представленные в одноименной справочно-правовой системе. Альтернативный вариант учетных корреспонденций, основанный на выделении процентных доходов и расходов (без учета расчетов по НДС), представлен в таблице. Что касается дисконтирования активов и обязательств в российском балансе, то до настоящего времени этот вопрос не получил методологического решения.

Представляется, что разработка проекта ПБУ на конкурсной основе сторонними исполнителями не вполне отвечает Правилам подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти. Подготовка подобного проекта должна возлагаться на структурные подразделения Минфина России. При этом определяется круг должностных лиц, ответственных за подготовку, а иные организации привлекаются к этой работе при необходимости. Примечательно, что в подготовке проекта нормативного правового акта должна участвовать юридическая служба Минфина России. К правовой экспертизе проекта министерство может привлекать Минюст России. По учету аренды главную трудность представляют конкретные согласования должного уровня, в отсутствие которых частные инициативы напоминают "блуждание во тьме".

Вне всякого сомнения, проблема учета аренды не просто существует, а более чем актуальна, однако ее решение, по мнению автора, требует уточнения формулировок Федерального закона "О лизинге". В противном случае национальный стандарт лишь легализует учетную практику, далекую от МСФО. Кроме того, если бухгалтерский учет будет вестись на основе МСФО, то в целях налогообложения придется вести отдельный (параллельный) учет операций.

Конкурс в форме размещения заказов для государственных нужд предполагает единственного исполнителя. Однако проект федерального закона "О бухгалтерским учете" не ограничивает числа разработчиков национального стандарта. Первоначальные действия разработчика в отношениях с министерством будут носить заявительно-уведомительный характер, но в законопроекте говорится, что последующие отношения с министерством приобретают для разработчика обязательственный характер. Каковы механизмы понуждения разработчика к исполнению принятых на себя обязательств, а также стимулирования разработчиков -- законопроект не раскрывает. Диркова Е. Ю. Проблемы гармонизации российских правил учета аренды с МСФО / Е. Ю. Диркова // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 11. С. 12-20

Похожие статьи




Технико-экономическая характеристика и анализ операционной аренды ООО "Спектр" - Финансовый учет

Предыдущая | Следующая