Нематериальные активы

Первой группой статей долгосрочных активов, отраженных в бухгалтерском балансе, являются нематериальные активы. Рассмотрим сначала методику их аудита. Но, прежде всего, отметим, что они представляют собой, поскольку являются новым объектом отечественного бухгалтерского учета.

Нематериальные активы - обобщающее понятие, применяемое для обозначения группы необоротных активов предприятия, представляющих самостоятельную часть его имущества. К ним относятся активы, имеющие следующие характеристики: отсутствие материально-вещественной формы, т. е. физического содержания, но наличие свидетельства о праве пользования в виде: патента, лицензии, конструкторской или технологической документации, платежных документов, подтверждающих организационные расходы и пр.; долгосрочный период использования (свыше года); приносящие доход; имеющие способность отчуждения.

В зависимости от своего назначения и выполняемых функций нематериальные активы подразделяются на три основные группы: интеллектуальная собственность; имущественные права; отложенные затраты.

К Интеллектуальной собственности Согласно действующему законодательству относятся: патенты, лицензии; полезные модели (промышленные образцы); торговые марки; товарные знаки; наименование мест происхождения товара; "ноу-хау"; "гудвилл"; программы электронно-вычислительных машин и базы данных; топологии интегральных микросхем; авторские и смежные права.

К Имущественным Относятся права пользования: земельными участками; природными ресурсами (водными ресурсами, недрами); имуществом, квартирой и т. п.

К Отложенным затратам Относятся: организационные расходы; научно-исследовательские разработки; опытно-конструкторские разработки.

"Ноу-хау" (know-how - знаю как) - научно-технические знания и практический опыт технического, коммерческого, к

Управленческого, финансового и иного характера, которые представляют коммерческую ценность, применимы в производстве и профессиональной практике. Элементами "ноу-хау" могут быть всевозможные руководства к использованию, спецификации, формулы и рецептура, документация, схемы организации производства, характеристики технологического процесса и пр. Сюда также могут относиться знание и опыт в области маркетинга, в сфере оформления, упаковки продукции, потребовавшие значительных капиталовложений, навыки в проведении лабораторных и других исследований.

В учете "ноу-хау" - это стоимость идеи, новой технологии или иного решения, которая вносится участником (учредителем) предприятия в счет своего материального вклада в уставный капитал. Стоимость "ноу-хау" определяется по договоренности учредителей или участников.

"Гудвилл" (цена фирмы, ее деловая репутация) - стоимостная категория, характеризующая, как правило, на Западе разницу между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно-финансового комплекса и продажной стоимостью, определенной на аукционе (тендере).

К организационным расходам совместного или акционерного предприятия до момента его регистрации относятся расходы по оплате услуг консультантов, подготовке документации, рекламе, по выпуску акций в период создания акционерного общества, а также регистрационные сборы, плата за брокерское место и др., имеющие долговременный характер. Организационные расходы по созданию предприятия, призванные в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал, включая плату за государственную регистрацию, относятся к нематериальным активам и показываются в бухгалтерской отчетности по соответствующим статьям. Однако организационные расходы, возникающие в ходе деятельности предприятия, в том числе плата за перегистрацию, к нематериальным активам не относятся.

С чего следует начать аудит нематериальных активов? Аудитору необходимо, прежде всего, разработать программу аудиторской проверки, содержание которой, на наш взгляд, должно включать следующие вопросы: проверка правильности отражения в балансе нематериальных активов и соответствия их остатков данным Главной книги и других учетных регистров; проверка первичных документов, подтверждающих фактическое наличие нематериальных активов и права собственности предприятия на данный объект, а также факта его получения предприятием; проверка правильности оценки поступивших нематериальных активов; проверка правильности отражения в учете оприходования нематериальных активов; проверка правильности начисления амортизации нематериальных активов; проверка правильности отражения в учете выбытия или списания объектов нематериальных активов; проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета нематериальных активов.

Осуществление аудиторских процедур следует начать с проверки правильности отражения в балансе нематериальных активов. Для этого необходимо остатки по статьям нематериальных активов сопоставить с данными Главной книги и других учетных регистров, что дает возможность установить их соответствие. В Генеральном плане счетов бухгалтерского учета, финансово-хозяйственной деятельности субъектов в разделе 1 "Внеоборотные активы" предусмотрены два подраздела: 10 "Нематериальные активы" и 11 "Амортизация нематериальных активов", в которых в разрезе видов этих долгосрочных активов приведено по 6 синтетических счетов.

Второй шаг при осуществлении аудита нематериальных активов - проверка первичных документов, подтверждающих права собственности предприятия на данный объект нематериальных активов, объем этих прав и срок обладания ими. Объект может находиться в постоянной или временной собственности предприятия.

Приобретения прав на изобретения, промышленные образцы должны быть подтверждены соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном ведомстве.

Осуществляя аудит объектов интеллектуальной собственности, в первую очередь необходимо проверить документы, содержащие описание объекта и позволяющие его идентифицировать. Этим подтверждается факт наличия объекта интеллектуальной собственности. Для отражения приобретения "ноу-хау" предприятие должно располагать его изображением или описанием.

Покупка товарного знака или знака обслуживания должна быть подтверждена договором об уступке, зарегистрированном в патентном ведомстве.

В случае приобретения каких-либо авторских прав регистрация в учете может быть осуществлена лишь на основании договора с юридическим или физическим лицом - продавцом этих авторских прав.

На предприятиях общественного питания, особенно в ресторанах национальной кухни, вкладом в уставной капитал может быть рецептура блюд. Для оприходования такого вклада необходимо, чтобы их автор передал описание рецептов.

Геологическая или иная информация о недрах должна быть представлена в виде геологических отчетов, карт и других материалов.

При аудите объектов имущественных прав следует уделить особое внимание оформлению соответствующими документами факта наличия объекта этой группы нематериальных активов. Так, основанием для оприходования права пользования землей является соответствующая документация, подтверждающая права учредителя на земельный участок и факт передачи его в пользование предприятию. Она должна быть оформлена в соответствии с установленным законодательством порядком.

Нематериальные активы учитываются в первоначальной оценке, которая определяется для объектов: внесенных в счет вкладов в уставный капитал - по договоренности сторон (согласованной стоимости), подтвержденной независимой аудиторской проверкой; приобретенных за плату у других предприятий и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использования; полученных от других предприятий и лиц безвозмездно - экспертным путем.

Аудитор должен проверить, правильно ли отражена первоначальная оценка стоимости нематериальных активов.

Наряду с проверкой документов, подтверждающих факт наличия объекта нематериальных активов, необходимо проверить, имеется ли документация, подтверждающая факт получения предприятием данного объекта.

Поступление нематериальных активов на предприятие оформляется актом приемки-передачи (НОК-1) нематериальных активов. Фиксируя факты поступления на предприятие и введение его в эксплуатацию, этот документ содержит в себе подробное описание объекта, его первоначальную стоимость, норму амортизации, срок службы, подразделение, в котором будет использоваться объект, и другие необходимые данные. Он должен быть оформлен в строгом соответствии с установленными правилами. Непосредственное участие в составлении этого документа должны принимать технические специалисты.

Аналитический учет по счетам подраздела 10 "Нематериальные активы" ведется в инвентарных карточках учета нематериальных активов (ф. №НОК-2), поступивших на предприятие. Они открываются в бухгалтерии на каждый отдельный объект нематериальных активов и заполняются на основании документа, подтверждающего факт получения предприятием объекта нематериальных активов.

Изучив документацию по поступлению нематериальных активов, аудитор должен проверить правильность отражения в учете различных фактов поступления нематериальных активов.

При внесении нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал по согласованной стоимости делается следующая бухгалтерская запись: дебет счетов 101-103, 105-106 подраздела 10 "Нематериальные активы" и кредит счета 511 "Неоплаченный капитал" подраздела 51.

При приобретении и оприходования нематериальных активов у юридических и физических лиц до оплаты отражают по дебету счетов 101-103, 106 и кредиту счетов 641-643 подраздела 64 "Кредиторская задолженность дочерним (зависимым) товариществам", 671 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 687 "Прочие" подраздела 68 "Прочая кредиторская задолженность и начисления", с оплатой наличными или по безналичному расчету - дебет счетов 101-103, 106, кредит счетов 421-424 подраздела 42 "Денежные средства на специальных счетах в банках", 431-432 подраздела 43 "Наличность на валютном счете", 441 подраздела 44 "Наличность на расчетном счете" и 451-452 подраздела 45 "Наличность в кассе".

При безвозмездном получении от юридических или физических лиц нематериальных активов они на основании соответствующих документов, подтверждающих оценку объекта экспертами, оприходуются по дебету счетов 101-106 подраздела 10 "Нематериальные активы" и кредиту счетов 726 "Субсидии исполнительных органов власти" или 727 "Прочие" подраздела 72 "Доход от неосновной деятельности".

Объекты нематериальных активов, изготовленных самим предприятием, оцениваются по сумме всех фактических затрат на их изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Все расходы по созданию нематериальных активов аккумулируются на счете 126 "Незавершенное строительство", субсчет "Расходы по созданию нематериальных активов".

По мере окончания работ по доведению до рабочего состояния созданных на предприятии или поступивших объектов нематериальных активов на основании акта приемки-передачи они зачисляются в состав нематериальных активов. Нематериальные активы, которые еще не готовы для использования в предназначенных целях, остаются в учете на счете 126 и отражаются в балансе по статье "Незавершенное капитальное строительство".

Организационные расходы отражаются в учете следующей записью: дебет счета 104 "Организационные затраты", кредит счетов 441 "Наличность на расчетном счете", 451 "Наличность в кассе в национальной валюте" и др.

Отражение в учете превышения покупной стоимости предприятия (как целого) над текущей стоимостью всех его активов (цена фирмы) осуществляется следующей записью: дебет счета 105 "Гудвилл" подраздела 10 "Нематериальные активы", кредит счетов 441 "Наличность на расчетном счете", 451 "Наличность в кассе в национальной валюте", 641-643 подраздела 64 "Кредиторская задолженностьдочерним (зависимым) товариществам", 671 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 687 "Прочие" подраздела 68 "Прочая кредиторская задолженность и начисления" и др.

Далее аудитору необходимо проверить правильность начисления амортизации по нематериальным активам. Как уже отмечалось, нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или отражения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.

Существуют, по крайней мере, три варианта установления срока использования нематериальных активов:

- срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленному соответствующим договором; - предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объектов нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальных активам в нормативных документах применяется понятие "долгосрочный". В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленного предприятием; - если невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, то нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия).

Так как величина амортизационных отчислений по нематериальным активам включается в себестоимость продукции или другие статьи расходов, то в итоге это влияет на финансовый результат - валовой и чистый доход. Любое отступление от установленных правил начисления амортизации нематериальных активов введет к искажению дохода как базы для налогообложения. Поэтому задача аудитора в данном случае - обеспечить контроль за правильностью начисления амортизации. При праве пользования нематериальными активами на 5 лет сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 1/60, а на 10 лет - 1/120 часть первоначальной стоимости. По окончании установленного срока полезного использования нематериальных активов амортизационные отчисления по ним не производятся.

Отражение хозяйственных операций на бухгалтерских счетах по начислению амортизации нематериальных активов выглядит следующим образом:

Содержание хозяйственной операции	Корреспондиирующие счета
Дебет	Кредит
Начисление износа по объектам нематериальных активов, используемых в капитальном строительстве	126	111-116
Начисление износа по объектам нематериальных активов, используемых: В процессе реализации На общие и административные нужды На общепроизводственные нужды В социальной сфере	811 821 935 946	111-116 111-116 111-116 111-116
Начисление износа по объектам нематериальных активов, относящегося к будущим отчетным периодам (в составе затрат по освоению новых производств, горно-подготовительных работ и др.)	343	111-116

Далее аудитору следует проверить, правильно ли ведется учет выбытия нематериальных активов. Нематериальные активы выбывают с предприятия в результате: реализации; безвозмездной передачи; окончания срока полезного использования (списания); морального износа, а также в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или в совместную деятельность.

При выбытии нематериальных активов их балансовая (остаточная) стоимость списывается с кредита счетов 101-106 подраздела 10 "Нематериальные активы" в дебет счета 841 "Расходы по реализации нематериальных активов".

При этом накопленная сумма амортизационных отчислений относится в дебет счетов 111-116 подраздела 11 "Амортизация нематериальных активов" с кредита счетов 101-106 подраздела 10 "Нематериальные активы".

Доход от реализации нематериальных активов отражается по кредиту счета 721 "Доход от реализации нематериальных активов" в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов подразделов 42 "Денежные средства на специальных счетах в банках", 43 "Наличность на расчетном счете", 45 "Наличность в кассе", 30 "Задолженность покупателей и заказчиков" или счета 334 "Прочие" подраздела 33 "Прочая дебиторская задолженность".

В конце года проводится закрытие счета 841 бухгалтерской записью: дебет счета 721 "Доход от реализации нематериальных активов", кредит счета 841 "Расходы по реализации нематериальных активов".

В заключении аудитору необходимо проверить, соответствует ли данные синтетического и аналитического учета нематериальных активов.

Для осуществления своей деятельности предприятия должны иметь необходимые средства труда, которые в бухгалтерском учете выделены в отдельный объект учета, именуемый основными средствами.

До введения стандартов бухгалтерского учета при отнесении отдельных видов средств труда к основным средствам в Республике Казахстан (письмо Министерства финансов Республики Казахстан от 17.01 1996 г. №13-5-3/347) относились средства труда, стоимость которых соответствовала размеру 40-кратного расчетного показателя и свыше, сроком службы более одного года. Согласно СБУ 6, введенному в действие с о1.01.1997 г., основные средства не регламентируются стоимостью и определяются следующим образом: "Основные средства - это материальные активы, действующие в течение длительного периода времени (более одного года) как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере"/15/.

Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального вида (натурально-вещественной формы) в течение длительного периода. Под воздействием производственного процесса и внешней среды они снапиваются постепенно и переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства в течение нормативного срока их службы путем начисления износа (амортизации) по установленным нормам. Основные средства, составляя материально-техническую базу предприятия, являются важнейшим элементом его производственного потенциала. Поэтому важным условием повышения эффективности хозяйственной деятельности предприятия является обеспечение сохранности основных средств и рационального их использования.

Круг вопросов, включаемых в программу аудиторской проверки основных средств, достаточно широк, но все они могут быть сведены к следующему: проверка правильности отражения в балансе основных средств; проверка наличия и сохранности основных средств; проверка правильности классификации основных средств; проверка правильности оценки и произведенных переоценок основных средств; оформления и отражения в учете операций по оприходования (поступлению) основных средств; начисления и отражения в учете износа основных средств; отражения в учете операций по ремонту основных средств, арендованным и сданным в аренду основным средствам; оформления и отражения в учете операций по выбытию основных средств; соблюдения предприятием налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением и выбытием основных средств; анализ технического состояния и эффективности использования основных средств.

Эти и другие вопросы аудитор должен изучить, дать им оценку в аналитической части аудиторского заключения и изложить предложения по устранению выявленных нарушений и отступлений от установленных правил учета.

С чего следует начать аудит основных средств?

Аудитору необходимо, на наш взгляд, сразу по прибытии на предприятие выяснить следующее: познакомиться с учетной политикой предприятия в части организации учета основных средств в проверяемом отчетном периоде, ее изменениями по сравнению с предшествующим; выяснить дату проведения последней инвентаризации основных средств, ее результаты; изучить материалы последней переоценки основных средств; ознакомиться с договорами на аренду основных средств, заключенными с юридическими и физическими лицами; убедиться, что бухгалтерия ведет картотеку основных средств и инвентарные списки по месту их нахождения в эксплуатации и конкретным материально ответственным лицам; получить информацию (приказы, список лиц) о лицах, ответственных за сохранность основных средств в местах эксплуатации и об уволившихся материально ответственных лицах; установить, в какой мере бухгалтерия организации обеспечена действующими нормативными документами, определяющими правила ведения учета основных средств, образцами форм унифицированной первичной документации по учету основных средств.

Полученная таким образом информация в начале проверки позволит аудитору иметь общее представление об организации учета основных средств на данном предприятии и поможет определить вопросы, требующие при проверке особого внимания.

После этого аудитору необходимо проверить правильность отражения в балансе основных средств, для чего следует установить соответствие основных средств, показанных в балансе, остаткам по синтетическим счетам 121-125 подраздела 12 "Основные средства" и 131-134 подраздела 13 "Износ основных средств" отраженных в Главной книге, соответствие данных этих счетов записям, произведенным в других учетных регистрах (журнал - ордер №12, журнал-ордер №10, разработочные таблицы по расчету сумм износа и сумм переоценки основных средств и их сводные суммы), и аналогичным данным аналитического учета основных средств. Они должны совпадать по всем позициям; сальдо на начало и конец месяца, обороты за месяц. Если установлены расхождения, нужно выяснить причины и рекомендовать предприятию провести инвентаризацию основных средств.

Важной задачей аудитора является поверка обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных средств. Аудитору необходимо проверить, приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств. Для этого необходимо установить, назначены ли приказом руководителя предприятия материально ответственные лица за сохранность основных средств; заключены ли с назначенными лицами письменные договоры об их полной материальной ответственности; созданы ли условия материально ответственными лицами для обеспечения сохранности основных средств; назначена ли приказом руководителя постоянно действующая инвентаризационная комиссия для проведения проверки сохранности основных средств; проводилась ли перед составлением годового бухгалтерского отчета инвентаризация основных средств; правильно ли оформлены ее результаты и соблюдается ли сроки их рассмотрения, какие меры приняты к виновным в случае выявления недостачи основных средств. Аудитор обязан выборочном методом осуществить контрольную инвентаризацию для выявления реальности наличия основных фондов, числящихся на балансе предприятия. Если на предприятиях небольшое количество объектов основных средств, то следует провести их сплошную проверку. Но если их количество значительно, то нужно выделить группы основных средств (это могут быть, например, транспортные средства, ПЭВМ, мебель, дорогостоящие объекты и др.), проверка которых должна быть сплошной, и группы для выборочной проверки, в которых, например, будет проверен каждый 10-й объект.

Аудитору следует обратить внимание на качество оформления инвентаризационных описей. Встречаются случаи формального проведения инвентаризации, когда сведения об объектах просто переносятся в инвентаризационные описи из инвентарных карточек или прошлогодних материалов. Необходимо проверить, были ли выявлены в процессе инвентаризации объекты основных средства, пришедших в негодность и подлежащих списанию, не учтенные, а также излишние машины и оборудование, которые должны быть реализованы. На объекты, подлежащие реализации или списанию, составляются отдельные инвентаризационные описи. Полноту инвентаризации устанавливают сопоставлением данных по описям инвентаризации с показателями аналитического учета. На основании изучения всех материалов инвентаризации дается заключение о качестве проведенной инвентаризации и предложения по его улучшения.

Приступая к проверке наличия и сохранности основных средств, аудитор должен установить, ведется ли аналитический учет основных средств, проверить наличие и правильность оформления инвентарных карточек, открываемых на каждый объект основных фондов, на которых фиксируется техническая и экономическая характеристика объекта, его местонахождение, первоначальная оценка и все переоценки. Здесь же отражаются и изменения характеристики объекта, например достройка, модернизация и т. д. Данные, указанные в инвентарных карточках, должны соответствовать данным первичных документов. Поэтому всегда можно проверить на месте соответствие учетных данных фактическому наличию и состоянию основных средств.

Аудитору следует помнить, что при любой принятой предприятием организационной форме учета, под которой понимается процесс обработки учетной информации при различном сочетании регистров аналитического и синтетического учета, их взаимосвязь и последовательность записей в них, операции по движению основных средств оформляются унифицированными формами первичной учетной документации.

К их числу относятся: акт приемки-передачи (перемещения) основных средств (форма №ОС-4); акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма №ОС-2); акт на списание основных средств (форма №3); акт на списание автотранспортных средств (форма №ОС-4); инвентарная карточка учета основных средств (форма №ОС-6); опись инвентарных карточек по учету основных средств (форма №ОС-10); карточка учета движения основных средств (форма №ОС-12); карточка учета арендованных (долгосрочно арендованных) основных средств (форма №ОС-12а); инвентарный список основных средств (форма №ОС-13).

Аудитор должен проверить первичные документы с точки зрения оформления их в соответствии с установленными правилами заполнения всех реквизитов, обращая внимание на наличие и подлинность подписей лиц, ответственных за оформление. Выявленные недочеты должны быть отражены в заключение аудитора со ссылкой на установленные факты нарушений. В необходимых случаях аудитор может провести встречную проверку. Ему следует обратить внимание на своевременность оформления актов, отражающих ввод в эксплуатацию основных средств. На отдельных предприятиях эти акты не оформляются либо оформляются с отклонениями от предъявляемых требований.

На практике достаточно часто встречается такое нарушение, как оформление операций по движению основных средств документами произвольной формы, что недопустимо. На основании первичных документов по поступлению основных средств, технических паспортов, записей характеристик объектов в карточках по учету основных средств аудитор должен определить правильность: классификации основных средств, так как неправильное их разделение может привести к неправильному начислению износа и как конечный результат к неправильному отнесению затрат на себестоимость продукции, работ, услуг; разделения основных средств по принадлежности, так как неправильное их разделение может привести к принадлежности, так как неправильное их разделение может привести к неправильным расчетам арендной платы или начислению износа; разделения основных средств по характеру участия в производстве, так как их неправильное разделение может привести к неправильному начислению амортизации (на основные средства, находящиеся на консервации, амортизация не начисляется); разделения основных средств по назначению, так как неправильное их разделение может привести к неправильному начислению амортизации (на активную часть производственных основных фондов может начисляться ускоренная амортизация). Кроме того, неправильная классификация основных средств и разделение по назначению и классам может привести к неправильному отражению в учете результатов переоценки основных средств.

Одним из часто встречающихся на практике важных моментов, которыми пренебрегают бухгалтера при учете основных средств, является решение вопроса об отнесении их к производственным или непроизводственным. Это приводит к наиболее частым ошибкам при операциях с основными средствами. В зависимости от того, какие приняты на балансе основные средства - производственного назначения или непроизводственного - различаются и бухгалтерские проводки и налогообложение.

Аудитору следует установить наличие неиспользуемого оборудования, его качественное состояние, условия хранения, принятые меры к реализации излишнего и ненужного имущества, причины образования такого имущества.

Пристальное внимание аудитор должен уделить проверке правильности оценке и переоценки и основных средств, так как от этого в конечном итоге зависит реальность издержек производства и финансовых результатов, уровень фондоотдачи, достоверность данных бухгалтерской отчетности по основным средствам. В СБУ-6 "Учет основных средств" приведены следующие виды оценок основных средств: первоначальная стоимость; текущая стоимость; балансовая стоимость; стоимость реализации; ликвидационная стоимость.

Первоначальная стоимость - это стоимость фактически произведенных затрат по возведению или приобретению основных средств, включая уплаченные невозмещаемые налоги и сборы, а также затраты по доставке, монтажу, установке, пуску в эксплуатацию и любые другие расходы, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние для его использования по назначению.

Текущая стоимость - это стоимость основных средств по действующим рыночным ценам на определенную дату.

Балансовая стоимость - это первоначальная или текущая стоимость основных средств за вычетом суммы накопленной амортизации, по которой актив отражается в учете и отчетности.

Стоимость реализации - это стоимость, по которой возможен обмен основных средств между хорошо осведомленными и готовыми к проведению сделки независимыми сторонами.

Ликвидационная стоимость - предполагаемая стоимость запасных частей, лома, отходов, возникающих при ликвидации основных средств в конце срока полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Первоначальная стоимость определяется: по объектам, изготовленным на самом предприятии, а также приобретенным за плату у других предприятий и лиц - исходя их фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу, установке. Она выявляется в момент ввода объекта в эксплуатацию и остается неизменной в течение всего срока нахождения основных средств на предприятии за исключением случаев достройки и дооборудования объектов в порядке долгосрочных инвестиций, реконструкции и частичной ликвидации объектов; по объектам, внесенным учредителями в счет их вкладов в уставный капитал, - по договоренности сторон, которая обязательно должна быть указана в учредительных документах; по объектам, полученным от других предприятий и лиц безвозмездно, а также в качестве субсидий правительственного органа, - экспертным путем или по документам приема-передачи.

Учитывая различные методы оценок объектов основных средств, поступающих на предприятие, аудитор должен проверить: создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств и оформлению ее результатов; оформлены ли договоры купли-продажи основных средств с указанием стоимости объекта; оформлены ли протоколы договорной цены (при внесении основных средств учредителями в качестве вклада в уставный капитал); правильно ли указана первоначальная стоимость в актах приемки-передачи основных средств (ф. ОС-1); указана ли стоимость объекта в договоре аренды (при получении основных средств в долгосрочную аренду с правом выкупа); правильно ли отражена первоначальная стоимость после достройки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации объектов; правильно ли определена инвентарная стоимость законченных строительством объектов; своевременно ли оформлены соответствующими документами и приняты материально ответственными лицами основные фонды, поступившие на предприятие; полностью ли они оприходованы в бухгалтерском учете; не допущены ли нарушения в приобретении основных фондов; своевременно ли оформлен ввод основных фондов в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость основных средств с течением времени отклоняется от стоимости аналогичных объектов основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения периодически производится переоценка основных средств и определяется их текущая стоимость, то есть стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях, с учетом рыночных цен.

Переоценка основных фондов производится одним из методов: либо на основе рекомендованных Госкомстатом РК коэффициентов пересчета, либо на основе прямого пересчета их балансовой стоимости применительно к ценам, складывающимся на 1 января 1997 года на соответствующие виды основных фондов и подтвержденными документами и экспертными заключениями о рыночной стоимости указанных фондов. Предприятия и организации, проводящие индексацию, имеют право переоценивать любую часть имеющихся у них основных фондов одним методом, а другую - вторым методом. Для подтверждения стоимости основных средств, определенной на основе рыночной цены на новые объекты основных фондов, аналогичные оцениваемым на дату индексации, могут быть использованы способы, указанные в разрешение Минфина РК от 7 августа 1995 года. №Ф-10-4/7245 "Разъяснение по индексации (переоценке) основных фондов методом прямого пересчета" /32/.

Для подтверждения рыночной цены на объекте основных фондов (средств) могут быть использованы следующие способы: экспертные заключения о рыночной стоимости объектов средств, подтвержденные консультационной или иной специализированной организацией; получение в письменной форме данных о ценах на аналогичную продукцию от предприятий-изготовителей; справки торгующих или иных организаций о ценах на товары; сведения о ценах, опубликованных в специализированных изданиях.

Аудитор должен проверить правильность произведенных переоценок основных средств и отражение их результатов в учете. Сумма увеличения первоначальной стоимости основных средств в результате произведенной переоценки отражается по дебету соответствующих счетов подраздела 12 "Основные средства" и кредиту 541 "Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств".

На сумму доначисленного износа по переоцениваемым объектам основных средств делается следующая бухгалтерская запись: дебет счета 541 "Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств", в связи с их моральным износом и другими объективными обстоятельствами. При этом уменьшения (уценки) первоначальной стоимости объектов основных средств в результате произведенной уценки в бухгалтерском учете отражается следующими записями: дебет счета 541 "Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств", кредит счетов подраздела 12 "Основные средства".

На сумму начисленного износа от разницы между стоимостью этих объектов основных средств до уценки и после уценки делается бухгалтерская запись: дебет счета 541 "Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств", кредит счетов подраздела 13 "Износ основных средств".

В ходе проверки аудитору следует далее установить полноту и правильность оприходования основных средств.

Основные средства поступают на предприятия в эксплуатацию в результате: капитальных вложений (строительство новых зданий и сооружений, передаточных устройств, приобретение и установка нового оборудования); получения за плату от юридических и физических лиц, а также приобретения на аукционе новых и бывших в употреблении объектов основных средств; приобретения объектов основных средств в обмен (по бартеру) на товарно-материальные ценности; безвозмездного поступления от юридических и физических лиц новых и бывших в употреблении объектов основных средств; получения объектов основных средств в качестве взносов учредителей в уставный капитал; оприходования неучтенных (излишних) объектов основных средств, выявленных при инвентаризации; поступления объектов основных средств на условиях долгосрочной аренды.

На основании соответствующих документов все объекты основных средств должны быть своевременно и полностью оприходованы.

Приемка в эксплуатацию основных средств осуществляется комиссией, назначенной для этих целей приказом или распоряжением руководителя предприятия. Как правило, на предприятиях создаются постоянно действующие комиссии. В их состав включают главного механика, специалиста по строительству, представителя технического отдела, инженера по технике безопасности, старшего бухгалтера, начальника цеха (производства) или отдела, которому сдается в эксплуатацию объект основных средств. На принятые в эксплуатацию основные средства комиссия оформляет акт приемки-передачи (ф. №ОС-1). В этом документе записываются подробная характеристика объекта, источник приобретения (возведения), год выпуска или постройки, дата ввода в эксплуатацию, результаты испытания, его соответствие техническим условиям, первоначальная стоимость и сумма износа, заключение комиссии. Указывается также, кто принял и сдал объект. Полностью оформленные вместе с приложенной технической документацией паспорта, спецификации, комплектовочная ведомость и др. передаются на утверждение руководителю предприятия, а затем в бухгалтерию.

Бухгалтерия предприятия на основании этих документов должна закрепить поступивший объект за материально ответственным лицом, открыть на каждый объект инвентарную карточку, присвоить ему инвентарный номер, внести его в опись инвентарных карточек и в инвентарный список (по месту нахождения, эксплуатации), произвести бухгалтерские записи по оприходованию основных средств. После открытия карточки техническая документация должна быть передана материально ответственным лицам по месту эксплуатации основных средств. На поступающее оборудование должен быть паспорт, в котором дается техническое описание объекта основных средств. Паспорта используются при переписях оборудования, переоценке основных средств.

Для синтетического учета основных средств в Генеральном плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности субъектов предусмотрен подраздел 12 "Основные средства", где имеются следующие основные инвентарные счета по учету отдельных объектов основных средств: 121 "Земля", 122 "Здания и сооружения", 123 "Машины и оборудование, передаточные устройства", 124 "Транспортные средства", 125 "Прочие". Эти счета по отношению к бухгалтерскому балансу активные, поэтому по дебету отражается поступление, а по кредиту - выбытие объектов основных средств. Порядок отражения в бухгалтерском учете основных средств зависит от того, каким образом и на каких условиях они приобретены.

Большинство основных средств поступает на предприятия в результате капитальных вложений. Капитальные вложения - совокупность затрат на воспроизводства и улучшение качественного состава основных средств. Иными словами, поступления объектов основных средств путем строительства, приобретения и изготовления называются капитальными вложениями.

Аудитору необходимо проверить обоснованность произведенных затрат на капитальное строительство и определить себестоимость капитальных вложений. Для контроля и выявления себестоимости капитальных вложений применяется счет 126 "Незавершенное строительство". На этом счету учитываются все затраты: по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом), а также проценты по кредитам, предоставленным на период строительства, связанные со строительством и приобретением основных средств, включаемые и не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств; по приобретению технического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах капитальных вложений, по выращиванию в хозяйстве молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.

Перечисленные затраты на строительно-монтажные работы учитываются нарастающими итогами с начала и до конца строительства и реконструкции объекта. Затраты на проектно-изыскательские работы отражаются в суммах, оплаченных проектным и другим организациям за выполнение этих работ. Если затраты по проектно-изыскательским работам относятся к нескольким строящимся или реконструируемым объектам, то их распределяют пропорционально сметной стоимости этих объектов. По мере окончания работ по доведению до рабочего состояния созданных на предприятии или поступивших объектов основных средств на основании актов приемки они зачисляются в состав основных средств. При этом делается следующая бухгалтерская запись: дебет соответствующих счетов подраздела 12 "Основные средства", кредит счета 126 "Незавершенное строительство". При проверке аудитору следует обратить внимание на следующее: при осуществлении учета капитальных затрат должен быть разделенный учет затрат, формирующих инвентарную стоимость основных средств, и средств, не увеличивающих стоимость основных средств. Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, списываются со счета 126 "Незавершенное строительство" в дебет счета 821 "Общие и административные расходы". К затратам, не увеличивающим стоимость основных средств, относятся: затраты, предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства; затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий; расходы перспективного характера: геологоразведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов; средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями; расходы, связанные с возмещением стоимости строения и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство; затраты, не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства; расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок, установленных Национальным банком РК; убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений незаконченных строительством зданий и сооружений, возникших от стихийных бедствий (в том числе приведших к их ликвидации); затраты на консервацию строительства; расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством; расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения финансово-хозяйственной деятельности, и другие затраты.

Как известно, строительно-монтажные работы могут осуществляться подрядным и хозяйственным способом. Аудитору необходимо проверить правильность корреспонденции счетов по учету затрат на строительно-монтажные работы при осуществлении их названными выше способами.

При подрядном способе предприятие выступает в роли заказчика, а производство строительно-монтажных работ ведет по договору специализированная подрядная строительная организация. Затраты на проектно-изыскательские и строительно-монтажные работы у заказчика отражаются на счетах бухгалтерского учета следующими записями.

Начисление проектно-изыскательским организациям и подрядчикам за выполненные проектные и строительно-монтажные работы с учетом налога на добавленную стоимость (НДС): дебет счета 126 "Незавершенное строительство", кредит счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Передача оборудования к установке и монтаж подрядной организации с учетом НДС: дебет счета 126 "Незавершенное строительство", кредит счета 126, субсчет "Оборудование к установке".

Начисление компенсации по отводу земельного участка под строительство (снос домов, очистка территории и т. д.) с учетом НДС: дебет счета 126 "Незавершенное строительство", кредит счета 687 "Прочая кредиторская задолженность и начисления".

Оплата счетов проектно-изыскательской и подрядной организации за выполненные строительно-монтажные работы с учетом НДС: дебет счетов 671 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 687 "Прочая кредиторская задолженность и начисления", кредит счета 441 "Наличность на расчетном счете".

Оприходование принятых в эксплуатацию объектов основных средств по завершению строительства: дебет соответствующих счетов 122-125 подраздела 12 "Основные средства", кредит счета 126 "Незавершенное строительство".

Аудитору следует помнить, что налог на добавленную стоимость (НДС), уплаченный при приобретении зданий и легковых автомобилей, включается в их первоначальную стоимость и погашается путем начисления амортизации.

При хозяйственном способе все строительно-монтажные работы осуществляются собственными силами самого предприятия. Для этого на предприятии организуется строительный участок, приобретаются необходимые строительные материалы, строительная техника, формируется строительная бригада. Затраты на проектно-изыскательские и строительно-монтажные работы при хозяйственном способе отражаются следующими бухгалтерскими проводками.

1. Начисление проектно-изыскательским организациям за проектную документацию отражается той же записью, что и при подрядном способе, т. е. проводкой: дебет счета 126 "Незавершенное строительство", кредит счета 671 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". 2. Списание фактической себестоимости израсходованных основных, вспомогательных и строительных материалов, топлива, конструкции и т. д., на строительно-монтажные работы с учетом НДС: дебет счета 126 "Незавершенное строительство", кредит соответствующих счетов 201 "Сырье и материалы"; 202 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали"; 203 "Топливо"; 205 "Запасные части"; 206 "Прочие материалы"; 208 "Строительные материалы". 3. Начисление заработной платы рабочим и служащим, занятым строительно-монтажными работами: дебет счета 126 "Незавершенное строительство", кредит счета 681 "Расчеты с персоналом по оплате труда". 4. Отчисление от начисленной заработной платы строительных рабочих и служащих на социальные нужды: дебет счета 126 "Незавершенное строительство", кредит счетов 652 "Расчеты по фонду занятности"; 653 "Расчеты по социальному страхованию и пенсионному обеспечению"; 655 "Прочие", субсчет "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию". 5. Стоимость оборудования к установке, использованного для монтажа: дебет счета 126 "Незавершенное строительство", кредит счета 122, субсчет "Оборудование к установке". 6. Стоимость работ и услуг, выполненных подрядчиком и организациями: дебет счета 126 "Незавершенное строительство", кредит счета 671 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". 7. Оприходование построенных зданий и сооружений и ввод их в эксплуатацию: дебет счета 122 "Здания и сооружения" кредит счета 126 "Незавершенное строительство".

Далее аудитор должен проверить правильность отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета при приобретении объектов основных средств у юридических лиц за плату. По этим хозяйственным операциям составляется следующая корреспонденция счетов.

Аудитор должен проверить правильность оформления приобретенных предприятием автомобилей - точность начисления и своевременность перечисления в бюджет налога на транспортные средства, включение суммы уплаченного налога в первоначальную стоимость приобретенного автомобиля. Если первичный документ вызывает сомнения, то необходимо получить письменное разъяснение у лиц, ответственных за данную сделку, и провести встречную проверку. Необходимо убедиться в своевременности представления предприятием в налоговую инспекцию справок об уплаченных налогах на приобретение транспортных средств.

Хозяйствующие субъекты имеют право приобретать объекты основных средств в обмен (по бартеру) на товарно-материальные ценности.

Нематериальный необоротный актив аудит

Используемая литература

1. К. Ш. Дюсембаев, С. К. Егембердиева, З. К. Дюсембаева "Аудит и анализ финансовой отчетности" Алматы - 1998 г.

Нематериальные активы

Похожие статьи