Налоговый учет расходов - Организация бухгалтерского дела в организации

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию.

Статья 318 НК РФ определяет порядок определения суммы расходов на производство и реализацию.

В целях налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые расходы и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

    - Материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, то есть материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ. - Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ и оказанием услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Изменения, внесенные в указанную статью Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ с 1 января 2005 года носили прогрессивный характер. До вступления в силу указанного закона перечень прямых расходов в целях налогообложения был закрытым. Все без исключения организации обязаны были руководствоваться данным перечнем при формировании прямых затрат. После внесенных в 318 статью изменений, перечень прямых расходов носит рекомендательный характер и фактически налогоплательщик может как расширить, так и сократить перечень прямых расходов приведенных в статье 318 НК РФ. Очень часто налогоплательщик не может определить круг персонала, либо объектов основных средств, участвующих в процессе производства товаров, выполнения работ, соответственно, если это удастся доказать, то можно сократить перечень. Все предыдущие годы постоянно звучали просьбы разрешить сделать равным сумму незавершенного производства в налоговом и бухгалтерском учете, и после вступления в силу Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ это стало возможным.

В связи с этим представляет интерес Письмо Министерства Финансов Российской Федерации от 2 марта 2006 года №03-03-04/1/176. В нем, в частности, говорится о том, что в целях налогообложения налогоплательщик вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике. Вместе с тем, принимая во внимание, что положения статьи 318-319 Налогового Кодекса направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом, порядок отнесения расходов на производство и реализацию осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Кроме того, организациям, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, что характерно в том числе для организаций с длительным производственным циклом (например, в области строительства), при определении состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем прямых расходов, приведенным в пункте 1 статьи 318 Кодекса.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. То есть организация обязана применять прямую привязку между процессом (и стоимостью) реализации продукции, работ, услуг и конкретными суммами прямых расходов.

Для правильной группировки расходов и распределения их между прямыми расходами и косвенными в учетной политике организации для целей налогообложения следует указать перечень и порядок распределения прямых расходов, поскольку он устанавливается организацией самостоятельно, а также перечень расходов, относимых к косвенным.

При расчете величины расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, необходимо не только четко классифицировать их на прямые или косвенные, но и учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления, принимаемые для целей налогообложения расходы, признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются на основании статей 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Исключением из указанного порядка являются организации, оказывающие услуги. Для них законодатели предусмотрели право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Согласно пункту 5 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца, при этом указывается, что оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании.

Данное указание находит отражение в абзаце первом пункта 1 статьи 319 НК РФ, согласно которому материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Статья 254 НК РФ, таким образом, подчеркивает различие между показателями бухгалтерского и налогового учета, касающееся оценки незавершенного производства и готовой продукции.

Статьей 319 Налогового кодекса предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам.

Следует отметить, что указанные положения в статью 319 внесены сравнительно недавно Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ. До вступления в силу указанного закона, порядок распределения сумм прямых расходов на остатки незавершенного производства в целях налогообложения были прописаны в статье 319 и не оставляли налогоплательщикам самостоятельного выбора.

В предыдущей редакции статьи 319 НК РФ все организации были разбиты на три группы:

Организации, чье производство связано с переработкой сырья;

Организации, занимающиеся выполнением работ, оказанием услуг;

Все остальные.

В пункте 1 статьи 319 НК РФ было указано, как следовало распределять суммы прямых расходов на остатки НЗП в зависимости от вида деятельности. Напомним читателям, что:

    1) налогоплательщики, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, прямые расходы должны были распределять на остатки НЗП в доле, соответствующей доле данных остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях) за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы и превращающийся в готовую продукцию в результате последовательной технологической обработки (переработки); 2) налогоплательщиками, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределялась на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг); 3) прочие налогоплательщики сумму прямых расходов должны были распределять на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Организациям, осуществляющим одновременно несколько видов деятельности, порядок распределения прямых расходов между видами деятельности следовало предусмотреть в приказе по учетной политике в целях налогообложения.

Приведенный в прежней редакции статьи 319 НК РФ порядок расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП, не облегчал положение налогоплательщиков. Формулировки грешили расплывчатостью и неопределенностью.

Так, например, было непонятно, каким образом должна рассчитываться доля незавершенных заказов в общем объеме заказов на выполнение работ (оказание услуг) в течение месяца, поэтому способ распределения прямых расходов необходимо было уточнить в приказе по учетной политике организации.

В статье 319 НК РФ не уточнялось также, в каких единицах должен быть выражен остаток незавершенных заказов и объем всех выполняемых заказов (стоимостных, натуральных). Соответственно, расчеты могли производиться разными способами, при этом доля остатков незавершенных заказов в общем объеме заказов была различной.

Изменения, внесенные пунктом 42 статьи 1 Федерального закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ, с 1 января 2005 года позволили изменять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на продукцию, изготовленную в текущем месяце.

Теперь налогоплательщики обязаны самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию.

Обратите внимание!

Методики определения соответствия осуществленных расходов расходам на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию в НК РФ нет, так что если вам нравится какая-нибудь методика, то если ее назвать в налоговой политике "методикой учета соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам)", то все будет в порядке.

Абзацем четвертым пункта 1 статьи 319 НК РФ определено, что порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Из текста статьи совершенно неясно, откуда следует отсчитывать эти два налоговых периода (примеры периодов: 2003-2004, 2004-2005, 2005-2006, 2006-2007), соответственно применяйте то множество налоговых периодов подряд (что тоже совершенно не обязательно, в Законе не стоит слово "подряд"), которое Вам понравится. Если Вас заставляют изменить методику распределения с 2005 года, можете не соглашаться, ссылаясь на то, что Вы обязаны соблюсти множество из двух налоговых периодов, включая 2005 год.

В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Термин "экономически обоснованные показатели" имеет тысячи трактовок (например, плановая себестоимость, вес или стоимость сырья и тому подобное), так что попытайтесь взять такой "экономически обоснованный показатель" из справочника по экономике и применяйте его на здоровье.

Согласно пункту 2 статьи 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в натуральных измерителях) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце и уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Не вполне понятна формулировка "сумма прямых затрат, приходящаяся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП)". Ведь сумма прямых затрат, приходящаяся на выпуск продукции в текущем месяце, сама определяется как разница между суммой прямых затрат за месяц и суммой прямых затрат, приходящихся на остаток НЗП. Зачем же ее еще раз уменьшать на сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток НЗП? Здесь, вероятнее всего, следует говорить об очередной "технической" ошибке, вкравшейся в формулировку пункта 2 статьи 319 НК РФ. Не смотря на то, что в НК РФ изменения вносились не единожды, данная ошибка до сих пор не устранена.

Кроме того, в редакции пункта 2 статьи 319 НК РФ законодатели не указали порядок определения суммы прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию. Можно лишь предполагать, что для определения этой суммы налогоплательщикам следует рассчитать сумму прямых затрат, приходящуюся на единицу продукции, путем деления суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, которая приходится на выпуск продукции в текущем месяце, на остаток готовой продукции на начало месяца, увеличенный на выпуск продукции в текущем месяце (в натуральных измерителях).

Пример 1.

Сумма прямых расходов за июнь составила 140 000 рублей.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ, на конец июня - 20 000 рублей.

По данным первичных учетных документов:

Остаток готовой продукции на складе на начало июня - 50 единиц,

Поступило готовой продукции за июнь - 300 единиц,

Отгружено готовой продукции за июнь -150 единиц.

Сумма прямых расходов, приходящаяся на остатки готовой продукции на начало июня, - 5000 рублей.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на единицу продукции, в июне составит:

(5000 + (140 000 - 20 000)) / (50 + 300) = 357,14 рубля.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную в июне продукцию, составит:

357,14 х 150 = 53 571 рубль.

Сумма прямых затрат, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе на конец июня, составит:

5000 + (140 000 - 20 000) - 53 571 = 71 429 рублей.

Согласно пункту 3 статьи 319 НК РФ оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции осуществляется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

Похожие статьи




Налоговый учет расходов - Организация бухгалтерского дела в организации

Предыдущая | Следующая