Информационная база аудита экспортных операций - Учет и контроль на ЗАО "Хемкор"

Основным нормативным документом, регулирующим учет экспортных операций в Российской Федерации по российским стандартам бухгалтерского учета, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). А документом, регулирующим учет подобных операций по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), является Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют".

В соответствии с имеющейся нормативной базой проанализируем, можно ли применить методы бухгалтерского учета к учету анализируемых экспортных операций.

Для начала определим, что можно назвать методом бухгалтерского учета и какие элементы он содержит.

Согласно Мизиковскому Е. А., метод бухгалтерского учета - совокупность способов и приемов, с помощью которых непрерывно изучается и обобщается хозяйственная деятельность предприятия [20].

Цикл бухгалтерского учета содержит четыре последовательных этапа обработки учетной информации, поэтому метод бухгалтерского учета включает четыре элемента.

Рассмотрим применение каждого элемента к учету экспортных операций подробнее.

На этапе первичного наблюдения, необходимо рассмотреть два приема этого элемента. Во-первых, это документирование.

Документирование - совокупность процедур первичного отражения хозяйственных фактов в специальных документах учета. Результатом процедур документирования является совокупность первичных и сводных документов.

При экспорте товаров основными документами являются:

? вид контракта; ? информация об организациях, подписывающих данный контракт; ? предмет контракта; ? существенные условия (ассортимент товара, количество, качество, сроки поставки, цена товара); ? обычные условия (условия поставки по ИНКОТЕРМС, упаковка, порядок расчетов, ответственность сторон, форс-мажор); ? права и обязанности сторон; ? прочие условия.

Декларация на товары - основной документ, свидетельствующий о реальном экспорте продукции железнодорожным или автомобильным транспортом, с отметками российских таможенных органов. ДТ и ДТС являются исходными документами для ведения расчетов с таможенными органами и проверки правильности исчисления таможенной стоимости товара, таможенных сборов и платежей.

В Декларации на товары указываются следующие основные сведения:

? сведения о декларанте, об отправителе и получателе товаров ? информация о транспортных средствах, используемых для перевозки ? сведения о товарах (наименование, описание, код по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности, описание упаковок, страна происхождения, вес, таможенная стоимость ? таможенные платежи (пошлины, сборы: ставки и суммы) ? сведения о сделке и ее условиях ? сведения о лице, составившем декларацию на товары ? место и дата составления данного документа [1]. 5. Для оформления международных грузоперевозок используется специальный вид накладной - Международная товарно-транспортная накладная (CMR).

Международная накладная подтверждает, что груз в момент принятия находился в надлежащем состоянии, в целой упаковке, маркировка и число мест соответствует указанным в накладной. Груз выдается указанному в ней грузополучателю.

Накладная должна составляться как минимум в трех оригиналах и подписываться отправителем и перевозчиком. Первый экземпляр накладной передается отправителю, второй - сопровождает груз, третий - остается у перевозчика. Количество остальных экземпляров зависит от количества стран транзита, через которые следует груз.

Основные данные в CMR:

? данные грузоотправителя, страна, адрес, телефоны; ? данные грузополучателя, страна, адрес, телефоны ? время погрузки, страна и точный адрес - точки отправления груза ? перечень документов на груз, идущих в комплекте с накладной CMR ? количество мест ? описание упаковки груза ? наименование груза ? код ТН ВЭД ? вес брутто ? адрес таможенного оформления груза ? условия поставки (Согласно Инкотермс) ? дата и место заполнения CMR

Данные заверяются отправителем подписью (с расшифровкой) и штампом.

? данные перевозчика (наименование, адрес, телефон, факс и др.). Удостоверяется печатью перевозчика ? дополнительно согласованные условия перевозки (температурный режим груза, скоростной режим, специальные условия перевозки опасных и не габаритных грузов и т. д.) ? подпись, принявшего груз к перевозке водителя - экспедитора ? указывается дата и точное время прибытия автомобиля для разгрузки, и дата время - убытия после разгрузки

Оформлением накладной занимается отправитель груза, он же вместе с перевозчиком и грузополучателем несет ответственность за правильность оформления.

При вывозе продукции судами через морские порты для подтверждения ее вывоза за пределы таможенной территории РФ организацией в налоговые органы представляются следующие документы:

Копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с от меткой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ;

Копия коносамента, морской накладной или иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

Продукция, подлежащая экспорту, как правило, доставляется покупателю морским или железнодорожным путем.

В первом случае отпуск продукции со склада для ее отправки в порт оформляется на кладной, которая следует вместе с продукцией до порта.

При отправлении продукции из порта за границу составляется коносамент (документ, подтверждающий факт принятия продукции на борт судна). При этом дата составления коносамента считается датой поставки продукции. При поставке продукции железнодорож ным путем отправителю груза выдается квитанция железнодорожной накладной. На ее основании оформляются счет-фактура и расчетные документы, которые сдаются в банк и передаются покупателю.

Кроме экспорта продукции за границу рассмотрим возврат ранее поставленных туда товаров, от которых по каким-либо причинам отказался покупатель или товар не был реализован. Такие операции являются операциями реимпорта.

Срок обратного ввоза товаров в режиме реимпорта составляет 10 лет с момента вывоза. При этом вывезенные товары должны находиться в таком же состоянии, что и на момент вывоза, за исключением естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения. Важным замечанием является тот факт, что для возвращения уплаченных при вывозе товаров таможенных пошлин и налогов эти товары должны быть ввезены в режиме реимпорта в течение 3 лет с момента вывоза [2].

Далее приведены документы и сведения, необходимые для помещения товаров под таможенную процедуру реимпорта.

Для помещения товаров под таможенную процедуру реимпорта декларант представляет в таможенный орган сведения об обстоятельствах вывоза товаров с таможенной территории Таможенного союза, а также сведения об операциях по ремонту товаров, если такие операции производились с товарами за пределами таможенной территории Таможенного союза. Для подтверждения сведений, указанных выше, декларант представляет таможенную декларацию, принятую при вывозе товаров, и документы, подтверждающие дату перемещения товаров через таможенную границу при их вывозе.

Другим приемом первичного наблюдения является инвентаризация. Инвентаризация относится к эффективных способам контроля за достоверностью данных учета. Она заключается в периодической проверке наличия имущества и состояния расчетов предприятия. Инвентаризации подлежит все имущество и все виды финансовых обязательств организации. При этом выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Согласно Федеральному закону № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации [7].

Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами. Как правило, предприятия проводят инвентаризацию ежегодно перед составлением годового отчета.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация [7].

Инвентаризация расчетов по экспортным и реимпортным операциям проводится вместе с общей инвентаризацией.

Чтобы получить полное представление об имущественном состоянии организации, необходима оценка средств и обязательств предприятия в денежном выражении. Оценкой можно назвать исчисление в денежном выражении имущества и источников его формирования.

В основе оценки имущества лежат реальные затраты, выраженные в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; произведенного в самой организации (продукция) - по стоимости его изготовления. Существуют такие виды оценки хозяйственных средств, как первоначальная, остаточная, балансовая, рыночная, восстановительная, ликвидационная стоимость, а также фактическая и средняя себестоимость, ФИФО и др.

Что касается непосредственно оценки экспортной продукции, то в ее себестоимость включаются все затраты, связанные с изготовлением и продажей данного вида товара. Как правило, себестоимость любого вида продукции может включать в себя: затраты на материалы, издержки на заработную плату основного и вспомогательного персонала, непосредственные расходы на реализацию (транспортные расходы) и другое.

Кроме оценки себестоимости экспортной продукции при учете изучаемых операций оценке подлежат и курсовые разницы. Они возникают при погашении дебиторской или кредиторской задолженности, если на дату оплаты курс валюты отличается от курса на дату принятия этой задолженности к учету.

Следующий прием стоимостного измерения - это калькулирование. Калькулирование - способ исчисления себестоимости продукции. Оно применяется на всех стадиях кругооборота хозяйственных средств. Продукт калькулирования себестоимости продукции называют калькуляцией. Правильно составленная калькуляция позволяет реально оценить все возможные затраты на различные виды продукции, в том числе на экспортные.

Полученные на предыдущих этапах первичные данные далее группируются и классифицируются по признаку однородности, для этого используются счета. Как известно, каждая хозяйственная операция отражается на двух бухгалтерских счетах в равных суммах.

Что касается бухгалтерского учета, то для учета экспортных операций используется счет 45 "Товары отгруженные", предназначенный для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров).

При бухгалтерском учете реимпорта следует исходить из смысла хозяйственных операций, то есть сначала товар вывозится из Российской Федерации как экспортный, а затем ввозится как импортный.

Таким образом, отражение операций реимпорта на счетах бухгалтерского учета можно увидеть в таблице 3 [25].

Таблица 1. Учет реимпортных операций

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственной операции	Документ
45-16	45-1	Товар перемещен на склад за границей в связи с отказом покупателя принять товар	Расписка склада о приеме груза на хранение
44-8	52-2	Оплачены расходы на хранение в валюте	Выписка с валютного счета
41-5	45-16	Принято решение о возврате товара в связи с невозможностью реализации	Бухгалтерская справка
41-1	41-5	Прибытие товара на склад	Декларация на товары
44-2	76-5В	Начислен таможенный сбор в валюте
44-2	76-5	Начислен таможенный сбор в рублях
76-5В	52-2	Оплачен таможенный сбор в валюте	Выписка с валютного счета
76-5	51	Оплачен таможенный сбор в рублях	Выписка в расчетного счета
90-2	44	Расходы по реимпорту списаны в убытки	Бухгалтерская справка

Итоговое обобщение все факты хозяйственной деятельности предприятия получают в бухгалтерском балансе и другой финансовой отчетности. Бухгалтерский баланс дает представление об имущественном положении и финансовом состоянии организации на определенную дату. Вся бухгалтерская отчетность в России должна быть составлена на русском языке, в валюте РФ и подписана руководителем организации.

Таким образом, мы разобрали все элементы метода бухгалтерского учета и пришли к выводу, что как и для каждой хозяйственной операции, для экспортных операций можно применить модели бухгалтерского учета.

Важным аспектом в информационной базе аудита экспортных операций является налоговый учет.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, при вывозе товаров с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта налог на добавленную стоимость не уплачивается, налогообложение производится по ставке НДС 0% при условии представления в налоговые органы соответствующего пакета документов. Моментом определения налоговой базы по экспортным операциям является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога.

При реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок 180 календарных дней вместе с налоговой декларацией в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции); 2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации [3]. В налоговые органы представляются таможенные декларации, оформленные в установленном порядке, в том числе с соответствующими дополнительными листами, входящими в комплект таможенной декларации.

При перевозке грузов автомобильным транспортном в налоговые органы представляется международная товарно-транспортная накладная (CMR).

Если установленный пакет документов не был собран на 181-ый календарный день с даты помещения товара под таможенный режим экспорта, то моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или день их оплаты.

В большинстве случаев предприятия-экспортеры сначала покупают товары для продажи на экспорт или материалы для изготовления готовой продукции и уплачивают "входной" НДС, который затем не могут перенести на покупателя, так как товары и продукция собственного производства вывозятся за рубеж. Для этих сумм "входного" НДС Налоговым кодексом Российской Федерации установлен особый порядок возмещения, согласно которому налогоплательщик может принять их к вычету на основании налоговой декларации и других документов, подтверждающих экспорт [19].

Учет экспортных операций по международным стандартам несколько отличается от российского учета и имеет свои специфические особенности. Рассмотрим некоторые характерные отличия учета экспортных операций согласно IAS 21.

После изучения особенностей учета экспортных операций в соответствии с российскими и международными стандартами перейдем к аудиту указанного участка учета и проанализируем методики, предлагаемые в периодической литературе.

Информационная база аудита экспортных операций - Учет и контроль на ЗАО "Хемкор"

Похожие статьи