Пеня как явление налогового права: понятие, причины появления, история развития, Пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов - Правовой режим пени в налоговом праве

Пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Слово "пеня" этимологически ведет свое начало от латинского "роепа"-наказание, кара, страдание, мука. По словарю В. И. Даля пеня (лат. poena) - выговор, упрек, укор или изъявление неудовольствия; денежное взыскание, кара карману, штраф.

Стоит признать, что в отечественных словарях в основном закрепилось гражданско-правовое понятие пени как разновидности неустойки, известной еще римскому праву. Это следует в первую очередь из положений гражданского законодательства, где неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации4 .

Смысл упоминания пени в Гражданском кодексе, как считают большинство цивилистов, заключается в противопоставлении ее другой разновидности неустойки - штрафу. На самом деле пеня уже давно используется в качестве последствия несоблюдения различных налоговых обязательств.

В Энциклопедическом словаре Брокгауза и Ефрона сказано, что пеня взыскивается в силу закона с плательщиков за несвоевременный взнос, различных причитающихся казне платежей и сборов, например, государственного поземельного налога, квартирного налога; размер такой пени обычно определяется в процентах с недоимочной суммы и исчисляется в зависимости от продолжительности просрочки.

В. А. Лебедев в учебнике "Финансовое право" 1882 года констатировал следующую особенность взимания платы за пользование оброчной статьей (угодий, которые отдаются с торгов в оброчное содержание): "плата за пользование вносится в местное казначейство, вперед за каждые полгода. Неисправный содержатель подвергается за просроченное время взысканию х/г % в месяц, а всего до 6% с суммы недоимки в виде штрафа, и 1Л % в виде пени со дня образования по день уплаты недоимки".9

Появление в налоговом законодательстве такого института, как пеня, следует отнести ко второй половине 19 века, что было вызвано определенными экономическими причинами.

Во-первых, это вытеснение натуральной формы уплаты налогов денежной, что стало возможным только с преобладанием денежных расчетов в экономике вместо натурального обмена.

Во-вторых, как показала история самих денег, их стоимость постоянно уменьшается во времени, что влечет необходимость уплаты процентов за их использование. Это обстоятельство часто указывается как в экономической, так и юридической литературе. Обесценивание денег происходило по мере вытеснения металлической монеты и приняло перманентный характер с отменой так называемого золотого стандарта.

Выгоды, получаемые от неправомерного удержания чужих денежных средств в течение длительного периода времени (абсолютная хозяйственная полезность) влекут обязанность платить проценты за это пользование, или в нормальном имущественном обороте деньги всегда дают некоторый "прирост" независимо от усилий их владельца, ибо он кладет их в банк и получает как минимум средний годовой процент. Поэтому возврат денег по обязательству всегда предполагает их возврат в соответственно увеличенной сумме".

В результате всего этого приблизительно с конца 19 века по настоящий момент законодательство многих стран, а также обычаи делового оборота предусматривают

Согласно статье 72 НК РФ исполнение обязанности по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика.

Объединение под одним началом таких различных правовых институтов, как, во-первых, залог и поручительство, во-вторых,, пеня, в-третьих, арест имущества и приостановление операций по счетам в банке, обусловлено их общим целевым назначением, которое состоит в создании дополнительных стимулов надлежащего исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности представляют собой правовые средства, стимулирующие добросовестную уплату налогоплательщиком налога (сбора).

Применительно к налоговому праву проблема, обеспечения (гарантирования) реализаций правовых норм имеет особую значимость ввиду специфики предмета регулирования.

В силу экономической и правовой природы налога как безвозмездного отчуждения имущества в пользу публичной власти налоговые отношения объективно противоречивы, ибо интерес к увеличению и самостоятельному распоряжению своей собственностью противоречит необходимости ее отчуждения на "общие нужды". Этот конфликт выражается в несовпадении индивидуальной (частной) воли обязанного лица (налогоплательщика) с выраженной в праве общей (государственной) волей. Налогоплательщик всегда будет стремиться избежать уплаты налога, прибегая порой к незаконным способам.

Французский исследователь финансового права ГТ. М. Годме, отмечая объективный характер уклонения от налогов и указывая причины этого явления, одновременно указывает средства борьбы с ним. Прежде всего, по его мнению, существуют общие средства, которые направлены на устранение причин, порождающих уклонение от налога - развитие гражданских чувств, обращение к воздействию общественного мнения, избежание установления слишком тяжелого налогового пресса, отказ от использования налогов в политических целях и т. д. Далее он различает два способа борьбы с правонарушениями - предупреждение, к чему он относит совершенствование налогового контроля и наказание (налоговые санкции). Таким образом, в налоговом праве существует объективная необходимость согласования общей и частной воли путем обеспечения (гарантирования) реализации субъективных прав и обязанностей.44 Этой задаче служат, в частности, способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Определить особенности пени как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога можно только в сравнении с другим способами, установленными в НК РФ, образующими в совокупности самостоятельный институт налогового права.45 Очевидно, идея включения подобного института в Налоговый кодекс была взята из гражданского законодательства - способы обеспечения обязательств были известны еще римскому праву.

Способы обеспечения в налоговом праве, так же, как и в гражданском46, неоднородны по своей правовой природе. Имея общую цель, они как вспомогательные средства ее достижения разнятся по функциям, основаниям, способам реализации и т. д. Среди них имеют место гражданско-правовые способы обеспечения, а также способы, основанные на императивном методе. Так, гражданско-правые меры обеспечения исполнения налогового обязательства (залог и поручительство) основаны на договоре и являются самостоятельным гражданско-правым обязательством.47 Пеня, приостановление операций по счетам в банке и арест имущества строго подчинены императивным началам, следующим из отраслевого метода властных предписаний.

Среди способов обеспечения обязанности по уплате налога пеня занимает особое место.

Во-первых, она предусматривает возложение на обязанное лицо дополнительных имущественных обременении, что не свойственно другим способам обеспечения, а именно: залогу, поручительству, приостановлению операций по счетам в банке и аресту имущества налогоплательщика. Эти обременения, внешне выражающиеся в увеличении задолженности перед соответствующим бюджетом либо внебюджетным фондом (НК РФ содержит специальный термин "задолженность по пеням" - ст. 59 и др.), носят именно имущественный, а не организационный либо личный характер. Равным образом пеня - это единственный из способов обеспечения в Налоговом кодексе, одновременно представляющий собой доход соответствующего бюджета. Это следует из того, что согласно ст. 41 Бюджетного кодекса Российской федерации (далее - БК РФ) к налоговым доходам относятся предусмотренные налоговым законодательством РФ федеральные, региональные и местные налоги с и сборы, а также пени и штрафы. Наконец, фискальная природа пени подтверждается примерами из зарубежных налоговых систем, где пеня нередко именуется "дополнительным налогом "(additional tax, surtax и т. д.) .

Во-вторых, пеня может "сочетаться" с любым из других способов обеспечения. Согласно п.2 ст. 75 НК РФ "сумма пеней уплачивается помимо сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора". Поэтому погашение задолженности, образовавшейся у налогоплательщика (недоимка плюс пеня), может гарантироваться залогом, поручительством, приостановлением операций по счетам и арестом имущества.

Общая характеристика налогового правоотношения по уплате и взысканию пени

Правоотношение по уплате пени является разновидностью финансового (налогового) правоотношения, т. е. выступает экономическим отношением, имеющим властно-имущественный характер и выражающим публичные интересы.

В теории права и в финансовом праве, в частности, общепризнанной является классификация правоотношений на регулятивные и охранительные." Несмотря на то, что правоотношение по уплате и взысканию пени фактически возникает вследствие неисполнения обязанности по уплате налога, а сама пеня является восстановительной санкцией, данное правоотношение, следуя Налоговому кодексу РФ, нельзя считать охранительным. Основанием уплаты пени является не налоговое правонарушение, т. е. виновно совершенное деяние, а формальная просрочка исполнения. Однако представляется, что формой уплаты и взыскания пени, фактически являющейся мерой финансово-правовой ответственности, должно являться охранительное правоотношение. Иначе говоря, реализация пени должна осуществляться в рамках охранительных правоотношений.

Особенности всякого правоотношения ярко проявляются через такие составляющие, как субъекты, объект и содержание правоотношения, а также юридические факты, опосредующие движение (возникновение, изменение, прекращение) правоотношения.

Субъектами правоотношения по уплате пени являются государство (Российская Федерация, субъект Российской Федерации) либо муниципальное образование100 в лице уполномоченных органов, с одной стороны; налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент (физические лица и организации) - с другой. Рассматриваемое правоотношение является относительным и имеет много общего с правоотношением по уплате налога. В обоих случаях субъектом является Российская Федерация, субъект Российской Федерации либо муниципальное образование в зависимости от того, в бюджет какого уровня в соответствии с налоговым законодательством должны быть уплачены налог (пеня). Пени, начисленные по действующим налогам и сборам, зачисляются в тот бюджет (внебюджетный фонд), в который в соответствии с налоговым законодательством подлежат зачислению сами налоги и сборы. Этот вывод можно сделать исходя из пункта 3 статьи 46 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ).

Права государства на взимание и взыскание налогов и сборов производны от суверенного права на установление налогов и сборов. Они не принадлежат и не могут принадлежать никому другому, а потому должны рассматриваться как проявление верховенства государства по отношению ко всем другим властям.1 На наш взгляд, право применять различного рода меры принуждения, в том числе пени, к нарушителям налогового законодательства, является продолжением налогового суверенитета государства и производно от его суверенных прав на установление и взимание налогов. Примечательно, что некоторые авторы относят к элементам налоговых обязательств также санкции за их неисполнение. Так, С. Г. Пепеляев считает ответственность за налоговые правонарушения факультативным элементом, не влияющим на степень определенности налогового обязательства, однако повышающим гарантии его надлежащего исполнения. Очевидно, здесь сказывается влияние гражданского права, где санкции часто относят к элементам понятия обязательства.103

Государство в целом, являясь субъектом налогового права, выступает в правоотношении по уплате пени не только в качестве суверена, но и в качестве собственника (казны). Это связано с тем, что пеня является налоговым доходом соответствующего бюджета (ст. 41 БК РФ) и с момента ее зачисления в бюджет составляет часть казны Российской Федерации, казны субъекта РФ, муниципальной казны, находящейся в государственной (муниципальной) собственности (ст. ст. 214, 215 ГК РФ). Поэтому реализация правоотношения по уплате пени напрямую затрагивает имущественные интересы Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований.

Необходимость признания субъектом налогового правоотношения по уплате пени государства в целом обусловлена еще и тем, что на него возложена ответственность в соответствующем правоотношении. Это можно наблюдать на следующем примере. В соответствии с п.9 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога, а также пени производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога (пени) начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Аналогично в соответствии с п.4 ст.79 НК РФ "сумма излишне взысканного налога (пени) возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который они были зачислены". Это доказывает, что ответственность в виде процентов за несвоевременный возврат сумм излишне уплаченных либо взысканных пеней несет государство своей казной, а не какой-либо отдельный государственный орган.

Пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Похожие статьи