Классификация методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции - Налог на прибыль

Впервые с научной точки зрения об учете затрат и калькулировании себестоимости заговорил представитель французской бухгалтерской школы Жан-Густав Курсель-Сенель (1813-1892). Ему принадлежит разработка учения об учете затрат и калькуляции себестоимости, в котором впервые были сформулированы различия между учетом затрат и расчетом себестоимости. Курсель-Сенель утверждал, что учет затрат ведется ради определения себестоимости, т. е. учет себестоимости есть цель учета затрат.

В словарях финансовой тематики приводятся следующие определения себестоимости: себестоимость продукции - это

    1) стоимостная цена используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию; 2) совокупность прямых издержек, связанных с производством изделия; все виды затрат, понесенных при производстве и реализации определенного вида продукции.

В книге "Генезис управленческого учета на коммерческих предприятиях" И. Е. Мизиковский, изучая теоретико-методологические проблемы управленческого учета, большое внимание уделяет сущности понятия "себестоимость": "... анализ понятия "себестоимость" показал, что по своей имманентной сущности она представляет собой многоуровневую, сложную систему сведений, характеризующих в стоимостном выражении целенаправленное потребление ресурсов в ходе обычной деятельности хозяйствующего субъекта" [3].

Себестоимость продукции является важнейшим показателем деятельности экономического субъекта, непосредственно влияющим на получаемый им итоговый финансовый результат. Способ определения себестоимости продукции носит название калькулирования (от лат. "calculation" - счет, подсчет). Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций.

В России свой вклад в разработку теории и методологии калькулирования себестоимости в конце XIX в. внесли С. Ф. Иванов, Э. Э. Фельдгаузен, П. И. Рейнбот.

С. Ф. Иванов выдвинул идею создания производственных (калькуляционных) счетов учета затрат, при этом в себестоимость он включал только прямые расходы, а все "общие" затраты предлагал относить на другой специальный счет без распределения.

Э. Э. Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как "контроль" и "учет". Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костинге и нормативном учете.

П. И. Рейнбот с точки зрения правильной организации производственного учета и калькулирования себестоимости продукции предложил открывать аналитические счета не на все виды производимой продукции, а лишь на участки (цехи, мастерские и т. д.). Такие участки стали прототипами современных центров ответственности. К прямым затратам П. И. Рейнбот относил материалы, жалованье, погашение (амортизацию). Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в конце года распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции и таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции.

Первое отечественное учение о структуре себестоимости принадлежит представителю русской бухгалтерской мысли начала ХХ в. А. И. Гуляеву. В состав себестоимости он включал материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию, причем два последних вида расходов относил на себестоимость, если они участвовали в создании определенного вида продукции. Распределение накладных расходов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате.

В настоящее время в экономической науке существует большое количество методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции. Их многообразие относится к XX - началу XXI в. и обусловлено возросшими темпами развития бухгалтерской отрасли науки, которые, в свою очередь, определяются потребностями управления хозяйствующими субъектами.

Предпосылки возникновения современных методов учета затрат и калькулирования себестоимости связаны с трудами швейцарского ученого Иогана Фридриха Шера (1846-1924). Рассматривая порядок учета затрат, И. Ф. Шер обратил внимание на то, что множество фабричных производств можно свести к трем:

    1) однопродуктовые однопередельные; 2) однопродуктовые многопередельные; 3) производства с параллельным циклом и последующей сборкой.

Данная классификация производств легла в основу построения различных методов учета затрат -- простого (попроцессного), попередельного и позаказного.

Попередельный, позаказный и попроцессный (простой) методы учета затрат принято считать "традиционными". По мнению С. Т. Миермановой, "к признакам, которые позволяют их объединить в одну группу, относятся:

    1) исторически сложившаяся логическая взаимосвязь построения аналитического учета затрат с технологическими особенностями производства; 2) нацеленность на калькулирование полной фактической производственной себестоимости продукции; 3) ориентированность на признак классификации затрат по способу их включения в себестоимость продукции на прямые и косвенные".

"Традиционные" методы подразумевают в своей основе учет фактических, т. е. уже осуществленных, понесенных затрат. С точки зрения управления себестоимостью продукции данные методы проявляют несостоятельность, поскольку при их применении отсутствует эффективное управление затратами. Под эффективным управлением затратами мы понимаем планирование и контроль затрат на всех стадиях производственного процесса, недопущение излишних затрат, выявление "узких мест" и резервов снижения затрат в целях формирования достоверных показателей деятельности предприятия.

Таким требованиям отвечает нормативный метод учета затрат.

Нормативный метод учета затрат в России получил развитие и широкое применение в советский период - 30-е гг. XX в. Считается, что нормативный метод возник на базе американской системы "стандарт-кост", создателем которой выступил американский экономист Чартер Гаррисон.

Еще одним знаковым зарубежным методом учета затрат является метод исчисления неполной себестоимости продукции - "директ-костинг".

С 70-х гг. ХХ в. в зарубежных странах начинают осваиваться новые методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, которые находят применение в ряде современных производств. Появление таких методов было обусловлено в первую очередь характерными особенностями конкретных производств, а также целью получения конкурентного преимущества в виде снижения себестоимости продукции. Широкое распространение сегодня получили следующие зарубежные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции:

Система "just in time" ("точно в срок");

Функционально-стоимостной анализ (ФСА);

АВС ("activity based costing");

Метод сравнения с лучшими показателями конкурентов (Benchmarking);

Концепция управления затратами жизненного цикла (Life Cycle Costing - LCC);

Таргет-костинг;

Кайзен-костинг.

Вышеперечисленные основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции используются в данный момент на предприятиях различных отраслей во всем мире. Нужно отметить, что современные методы редко востребованы в российской практике управленческого учета, поскольку экономика нашей страны имеет сырьевую направленность. Вследствие этого наибольшей популярностью пользуются "традиционные" методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, а также нормативный метод, стандарт-кост, директ-костинг.

С нашей точки зрения, такая классификация методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции имеет некоторые недостатки:

    1) не разделены понятия "метод учета затрат" и "методы калькулирования себестоимости" - они рассматриваются в рамках предложенной классификации как единое целое; 2) отсутствуют методы калькулирования целевой себестоимости (такие как таргет-костинг и кайзен-костинг).

В рамках данного исследования мы предпримем попытку систематизировать существующие методы учета затрат и методы калькулирования себестоимости продукции и предложим собственную их классификацию. При создании такой классификации будем исходить из следующих предпосылок:

    1) в основе метода калькулирования себестоимости продукции лежит определенный метод учета затрат; 2) цель учета затрат значительно шире цели калькулирования себестоимости продукции в рамках конкретного предприятия: "Целью учета затрат является контроль над ними в местах возникновения, разграничение их во времени между запасами и реализованной продукцией, обеспечение информацией менеджмента фирмы для управления снижением величины производственных затрат и для принятия других управленческих решений. Целью калькулирования себестоимости продукции является изучение издержек производства конкретного продукта, контроль за снижением себестоимости продуктов, их рентабельностью, формирование информации для ценообразования и сравнительного анализа себестоимости продукции".

Дадим некоторые пояснения к предлагаемой классификации методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции:

1. Анализ литературных источников показал, что выделить какой-либо один признак группировки затрат не представляется возможным - их многообразие порождает следующие классификационные признаки методов учета затрат:

A. По способу организации производственного процесса.

B. По способу отнесения накладных затрат на себестоимость продукции.

C. По способу учета затрат.

D. По способу определения "узких мест".

E. По способу разделения продукта на стадии существования.

    2. Центральным признаком классификации является разделение методов учета затрат по способу их учета на учет нормативных затрат, учет фактических затрат, учет целевых затрат. Метод учета затрат должен характеризовать с должной степенью полноты и детализации процесс возникновения затрат и ход их формирования в конкретном производственном процессе, в то время как метод калькулирования себестоимости продукции имеет своей целью сбор затрат конкретного продукта. Именно поэтому нормативный метод и стандарт-костинг являются по своей сути методами учета затрат - с их помощью учитывать затраты необходимо по нормам, определяя отклонения от норм и анализируя их. Н. В. Михайлова отмечает, что "информация нормативного метода может применяться и для целей планирования, контроля и для принятия различного рода управленческих решений. При этом он или его элементы возможны в любой производственный организации независимо от способа исчисления себестоимости продукции". Данное утверждение еще раз доказывает, что нормативный метод и стандарт-костинг относятся к категории методов учета затрат, а не методов калькулирования себестоимости. 3. Учет фактической себестоимости осуществляется посредством методов калькулирования - позаказного, попередельного, попроцессного. В данном случае возникает ситуация, при которой метод учета затрат становится тождествен методу калькулирования и себестоимость исчисляется по отдельным видам или группам продукции: по деталям, по изделиям, по заказам, по переделам и т. д. 4. В данную классификацию нами введен новый признак, который зачастую не выделяется отечественными и зарубежными авторами при создании собственных классификационных схем методов учета затрат и методов калькулирования - способ учета целевых затрат, иными словами - исчисление целевой себестоимости. К методам учета затрат и, как следствие, калькулирования целевой себестоимости согласно представленной схеме относятся таргет-костинг и кайзен-костинг. Стоит отметить, что указанные методы имеют первоочередной задачей создание целостной концепции управления, снижения затрат и превентивного контроля издержек для исчисления целевой себестоимости конкретного вида продукции. Поэтому далее будет применяться термин "метод учета затрат".

Похожие статьи




Классификация методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости продукции - Налог на прибыль

Предыдущая | Следующая