Особенности учета расчетов при некоторых видах договоров, Бухгалтерский учет операций, совершаемых в рамках договоров мены - Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности организаций

Бухгалтерский учет операций, совершаемых в рамках договоров мены

В условия перехода к рыночной экономике, когда денежные расчеты стали затруднительными, предприятия очень часто стали использовать натуральный обмен, то есть оплата за приобретение материальных ценностей производится не деньгами, а материальными ценностями. Для осуществления этой операции заключается договор мены.

Договор мены в соответствии со ст.567 Гражданского кодекса Российской Федерации предполагает приобретение товара в обмен на имеющийся товар. Поэтому торговая организация, как одна из сторон данного договора, является одновременно и продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который обязуется принять в обмен. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, определенные в гл.30 ГК РФ, если это не противоречит существу мены.

Итак, в ситуации, когда стороны обменивают один товар на другой, заключается договор мены (гл.31 Гражданского кодекса Российской Федерации.) При этом чаще всего считают, что обмениваемые товары имеют одинаковую стоимость, и фиксируют это условие в договоре мены.

Но бывают случаи, что стороны признают товары и неравноценными. Тогда это должно быть выделено в договоре как отдельное существенное условие - таково требование статьи 568 Гражданского кодекса РФ.

Если обмен неравноценный, то сторона, передающая более дешевый товар, должна оплатить разницу в ценах обмениваемых товаров. Причем доплату можно произвести как до, так и после получения товаров. Конкретный порядок такой доплаты устанавливается по соглашению сторон.

Расчеты с дебиторами и кредиторами в рамках договора мены имеют свои особенности, что часто вызывает затруднения у бухгалтеров в учете, определении финансового результата и налогообложении операций по договору мены.

Рассмотрим некоторые особенности учета.

Бухгалтерский учет товарообменных операций

Бартерные операции отражаются в бухгалтерском учете в два этапа: получение товаров от контрагента и отгрузка (отпуск) товаров контрагенту.

При получении товаров по договору мены у торговой организации увеличиваются, с одной стороны, активы в виде товаров, с другой стороны, обязательства перед контрагентом. Погашение возникшей задолженности происходит путем передачи определенного товара.

При реализации товаров, с одной стороны, уменьшаются активы по статье товаров, с другой стороны, возникает дебиторская задолженность покупателя за реализованные ему материальные ценности.

Кредиторская и дебиторская задолженности, возникшие по данному договору, имеют отношение к одному юридическому лицу и только в силу того, что их возникновение обусловлено договором мены, взаимно погашаются.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета товаров, отгруженных по договору мены, регламентирован приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н "Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации". Согласно п.12 ПБУ 9/99 выручка от реализации материальных ценностей, работ, услуг, передаваемых контрагенту, может быть признана в бухгалтерском учете при обязательном наличии пяти условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; - сумма выручки может быть определена; - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; - право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); - расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В соответствии со ст.570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к контрагенту после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами договора. Необходимо отметить, что норма о моменте перехода права собственности по договору мены является диспозитивной. Договором мены может быть предусмотрен и иной момент перехода права собственности.

Таким образом, если договором не предусмотрен иной момент перехода права собственности, то указанное право перейдет к покупателю только после выполнения последним своих обязательств. Следовательно, до получения от контрагента имущества, переданные ему материальные ценности должны отражаться на счете 45 "Товары отгруженные". Согласно п.29 приказа Минфина России от 28.06.2000 N 60н по статье "Товары отгруженные" отражаются данные об отгруженной продукции (товарах) в случае, если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции).

Таким образом, порядок учета отгрузки товаров по договору мены зависит от условия перехода права собственности.

Обычно при совершении операций мены стороны обменивают товар, равный по стоимости. Однако в договоре может быть предусмотрен обмен неравноценными товарами. В этом случае на сторону, обязанную передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, возлагается обязанность оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (ст.568 ГК РФ).

Бухгалтерский учет такого товарообмена дополнительно включит в себя обычные операции расчетов между покупателями и поставщиками по двум возможным вариантам:

1) товар, полученный торговой организацией, оценен дороже, чем обмениваемый, и торговая организация должна доплатить за полученные материальные ценности; 2) полученный товар стоит дешевле, и поставщик должен перечислить денежные средства торговой организации.

Исходя из смысла п.10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, стоимостная оценка товаров, полученных организацией, устанавливается на уровне отпускной цены товаров, подлежащих передаче. Если по условиям договора торговая организация должна доплатить определенную сумму, то стоимость полученных товаров будет равна стоимости передаваемого товара и сумме денежных средств, перечисленных или подлежащих перечислению контрагенту.

Согласно п.6.3 ПБУ 9/99 объем реализации по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, равен стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией.

Согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме. Для определения налоговой базы законодатель рекомендует использовать выручку исходя из доходов, которые связаны с расчетами по оплате. В налоговом законодательстве понятие дохода раскрыто следующим образом: "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме" (ст.41 НК РФ).

Аналогично раскрыто понятие дохода в ПБУ 9/99: "доходами организации признается увеличение экономических выгод". В соответствии с п.5 указанного положения доход и выручка имеют одну и ту же экономическую природу и содержание, т. е. являются однородными.

Согласно п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету в сумме, равной "величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п.3 настоящего положения)". Объем денежных средств, подлежащих получению от дебиторов, отражается по Дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Особые положения по учету выручки в бухгалтерском учете сформулированы в п.3 ПБУ 9/99. Так как выручка от продажи продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг является доходом организации, то доходами и, соответственно, выручкой организации не признаются поступившие от других юридических и физических лиц суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных платежей.

Следовательно, выручка представляет собой сумму денежных средств, полученных или подлежащих получению в счет погашения дебиторской задолженности, за минусом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.

Стоимость полученного по договору имущества

Теперь рассмотрим, как формируется себестоимость имущества, полученного по договору мены. Для этого необходимо обратиться к пункту 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных ценностей" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н. Так, в нем указано, что фактическая себестоимость ценностей, приобретаемых в порядке обмена, определяется исходя из стоимости переданного имущества. А стоимость переданного имущества в свою очередь определяется его рыночной ценой.

В том же порядке определяется и стоимость основных средств, полученных по договору мены. Основание - пункт 3.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н.

НДС по такому имуществу исчисляется исходя из стоимости переданных ценностей (п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ).

Полученное имущество так отражается в бухгалтерском учете предприятия (и по новому, и по старому Плану счетов):

Дебет 08 (10, 41 ...) Кредит 60

- оприходованы материальные ценности, полученные по договору мены;

Дебет 19 Кредит 60 - отражен НДС по оприходованным материальным ценностям.

А вот из бюджета можно зачесть только тот НДС, что не превышает сумму, уплаченную в бюджет с реализации. А бухгалтер делает такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- возмещен из бюджета НДС по материальным ценностям, полученным по договору мены.

Сумма же превышения покрывается за счет собственных средств предприятия:

Дебет 88 Кредит 19 - списан НДС по материальным ценностям, полученным по договору мены, в части, превышающей сумму налога, уплаченную в бюджет (если применяется старый План счетов)

Или

Дебет 91 Кредит 19 - списан НДС по материальным ценностям, полученным по договору мены, в части, превышающей сумму налога, уплаченную в бюджет (если применяется новый План счетов).

Отметим, что по новому Плану счетов расходы, которые нужно покрывать за счет собственных средств, списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Но поскольку налогооблагаемую прибыль они не уменьшают, то на эту сумму следует сделать корректировку в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Налогообложение по договору мены

НДС

Вторая (специальная) часть Налогового кодекса Российской Федерации вносит изменения в порядок расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость организаций, осуществляющих операции по договорам мены.

Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость при товарообменных операциях нужно разделить на два блока: вопросы, связанные с моментом возникновения этих обязательств, и вопросы, касающиеся размера обязательств перед бюджетом по налогу.

Момент возникновения обязательств перед бюджетом по НДС

Налоговый кодекс РФ не устанавливает особого порядка определения даты возникновения обязательств перед бюджетом по договорам мены. Общий порядок установления даты возникновения обязательств перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость установлен ст.167 НК РФ, согласно которой в целях налогообложения дата реализации товаров устанавливается в зависимости от положений принятой организацией учетной политики.

Если организация установила в учетной политике дату возникновения налогового обязательства перед бюджетом по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, то налогооблагаемая база и сумма налога должны быть определены на наиболее раннюю из следующих дат:

- день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг); - день оплаты товаров (работ, услуг); - день предъявления покупателю счета-фактуры.

Если организация в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства установила по мере поступления денежных средств, то дата, на которую должна быть определена налогооблагаемая база и сумма налога, - день оплаты товаров. При этом под оплатой следует понимать также погашение задолженности.

Следовательно, с введением в действие части второй Налогового кодекса РФ изменился порядок определения даты возникновения обязательств перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость по договорам мены.

Размер обязательств перед бюджетом по НДС

Особый порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) по договорам мены установлен п.2 ст.154 НК РФ: при реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ.

Согласно ст.40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная в договоре. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 2 ст.40 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по товарообменным (бартерным) операциям. Согласно п.3 ст.40 в случаях, предусмотренных п.2 ст.40 НК РФ (в том числе и по договорам мены), когда цены товаров, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Согласно п.11 ст.40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Если рыночную цену невозможно установить, то применяется метод цены последующей реализации либо затратный метод.

Налоговые органы не вправе контролировать правильность применения цен при наличии следующих обстоятельств:

- в результате сезонных и иных колебаний потребительского спроса на товары произошло снижение цен; - произошла потеря качества или иных потребительских свойств; - истекает (приближается дата истечения) срок годности или реализации товара; - осуществление маркетинговой (ценовой) политики, в том числе, продвижение товаров на новые рынки, продвижение на рынки новых изделий (товаров), не имеющих аналогов; - предоставление индивидуальных скидок новым потребителям, реализация опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления покупателей с ними и в иных аналогичных случаях.

Налог на прибыль

Как известно, в целях налогообложения выручка рассчитывается исходя из цен товаров, указанных сторонами сделки. Однако в случаях с товарообменными операциями налоговые органы могут проверить, правильно ли установлены цены. И если они отклоняются от рыночной цены подобных товаров более чем на 20 процентов, то налоговики имеют право доначислить налоги. Причем исходить они будут из рыночной цены этих товаров.

Поэтому когда предприятие обменивает товары по таким низким ценам, ему лучше самостоятельно исчислить налоги исходя из рыночных цен. Тем самым оно избежит штрафных санкций за занижение налогов от реализации.

Пример:

Предположим, что партия товара обычно реализуется предприятием за 1 500 000 руб. (в том числе НДС - 250 000 руб.).

Таким образом, рыночная цена товара (1 500 000 руб.) оказалась выше выручки от реализации (1 200 000 руб.) более чем на 20 процентов.

Поэтому предприятию следует доначислить налоги исходя из рыночной цены реализации меха.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие проводки.

Дебет 90 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 50 000 руб. (250 000 - 200 000) - доначислен налог на добавленную стоимость;

Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог"

- 2 500 руб. ((1 500 000 руб. - 250 000 руб.) х 1% - 10 000 руб.) - доначислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90 Кредит 26

- 2 500 руб. - списан на реализацию доначисленный налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 99 Кредит 90

- 52 500 руб. (50 000 + 2 500) - скорректирован финансовый результат от данной операции.

И тогда налогооблагаемая прибыль от данной операции составит:

1 500 000 руб. - 250 000 руб. - 600 000 руб. - 10 000 руб. - 2500 руб. = 637 500 руб.

Иными словами, предприятию нужно будет уплатить в бюджет налог на прибыль с суммы 637 500 руб.

Пример отражения на счетах бухгалтерского учета операций по договору мены (равноценном).

По договору мены производственная организация реализовала собственную продукцию в обмен на сырье. Обычно организация реализует собственную продукцию, себестоимость которой составляет 15 000 руб., за 21 000 руб. (включая НДС 3500 руб.), а покупает сырье, аналогичное приобретаемому сырью, за 24 000 руб. (включая НДС 4000 руб.). Обмен признан равноценным. Стороны договора одновременно исполняют обязательства по отгрузке соответствующих материально - производственных запасов (МПЗ). Согласно учетной политике бухгалтерский учет организация ведет по Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"; 68-2 "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог".

Таблица 2.1

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признана выручка от продажи продукции по договору мены	62	90-1	24 000
Начислен НДС с выручки от продажи продукции	90-3	68-1	4 000
Списана фактическая себестоимость реализованной продукции	90-2	43	15 000
Начислен налог на пользователей автомобильных дорог ((24 000 - 4 000) х 1%)	26	68-2	200
Списан налог на пользователей автомобильных дорог	90-2	26	200
Отражено поступление сырья по договору мены	10-1	60	17 500
Отражен НДС по поступившему сырью	19	60	3 500
Отражено исполнение обязательств по договору мены	60	62	21 000
Отражена образовавшаяся разница по счетам расчетов (24 000 - 21 000)	91-2	62	3 000
Принята к вычету сумма НДС по сырью, полученному по договору мены (15 000 х 20%)	68	19	3 000
Списана сумма НДС, не принимаемая к вычету (3500 - 3000)	91-2	19	500
Отражен финансовый результат от продажи продукции	90-9	99	4 800
Списано сальдо прочих доходов и расходов на финансовый результат	99	91-9	3 500

Пример отражения на счетах бухгалтерского учета операций по договору мены (неравноценном) и особенности расчетов по НДС.

Пример. Торговая организация по договору мены получила товары от поставщика, их стоимость составляет 150 000 руб. (в том числе стоимость товара 125 000 руб., НДС 25 000 руб.). По условиям договора организация отгрузила товары на сумму 120 000 руб. (в том числе стоимость товара 100 000 руб., НДС 20 000 руб.). Закупочная стоимость товара составила 80 000 руб. В соответствии с условиями договора мены торговая организация должна доплатить 30 000 руб.

1 вариант. Отгрузка товара произведена 25 августа 200х г., получен товар от поставщика 15 августа 200х г. Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности по договору 30 августа 200х г. 2 вариант. Отгрузка товара произведена 25 августа 200х г., от поставщика товар получен 2 сентября 200х г. Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности 2 сентября 200х г. 3 вариант. Отгрузка товара произведена 5 августа 200х г., от поставщика товар получен 29 июля 200х г. Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности 5 августа 200х г.

Формирование информации об операциях по договору мены на счетах бухгалтерского учета зависит от варианта выполнения обязательств сторонами сделки.

Пример. Торговая организация по договору мены получила товары от поставщика, стоимость которых составляет 120 000 руб. (в том числе стоимость товара 100 000 руб., НДС 20 000 руб.). По условию договора организация отгрузила товаров на сумму 150 000 руб. (в том числе стоимость товара 125 000 руб., НДС 25 000 руб.). Закупочная стоимость товара составила 80 000 руб. В соответствии с условиями договора мены контрагент по договору должен доплатить 30 000 руб.

1 вариант. Отгрузка товара произведена 25 августа 200х г., получен товар от поставщика 15 августа 200х г. Получены денежные средства в счет погашения задолженности по договору 3 сентября 200х г. 2 вариант. Отгрузка товара произведена 25 августа 200х г., от поставщика товар получен 2 сентября 200х г. Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности 2 сентября 200х г. 3 вариант. Отгрузка товара произведена 5 августа 200х г., от поставщика товар получен 29 июля 200х г. Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности 5 августа 200х г.

Бухгалтерский учет операций, совершаемых в рамках договоров мены

Похожие статьи