Учет кредитов, полученных в банках, и займов - Бухгалтерский учет на предприятии

Виды и формы кредитов, порядок получения и оформления документации

В предусмотренных законом или иными правовыми актами случаях организация может привлекать заемные средства путем выпуска и продажи облигаций, выдачи векселей (заемных обязательств).

Облигация - это долговое обязательство, в соответствии с которым заемщик (выпустивший облигацию) гарантирует кредитору (купившему облигацию) выплату определенной суммы по истечении установленного срока и выплату ежегодного дохода в виде фиксированного или плавающего процента (ст. 816 ГК РФ). Изменения плавающего процента происходят по установленным правилам, поэтому облигации называются ценными бумагами с фиксированным доходом. Реализуются облигации на предъявителя или именные, по ним гарантируется выплата процентов в установленный срок.

Вексель - это долговое обязательство, составленное в письменной форме и содержащее определенный набор реквизитов, по которому векселедержатель имеет бесспорное право по истечении оговоренного срока получить обозначенную в нем сумму. Отсутствие хотя бы одного обязательного реквизита влечет нереальность векселя (ст. 816 ГК РФ). Лицо, выдавшее вексель, называется векселедателем; лицо, принявшее вексель, - векселедержателем. В вексельном обращении могут принимать участие юридические и физические лица.

Кредит (ссуда, долг) - это система экономических отношений между различными юридическими и физическими лицами, возникающих при передаче в долг денег во временное пользование на условиях возвратности, платности и срочности. Кредитнорас-четные отношения организации с банками строятся на добровольной основе и обоюдной заинтересованности партнеров. Организация имеет возможность получать кредиты, если она является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс и собственные оборотные средства. Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и регулируется кредитным договором.

Кредитный договор - это документ, который составляется под исполнение конкретных условий контракта. В договоре отражаются:

* объекты кредитования и срок кредита; * условия и порядок выдачи и погашения кредита; * формы обеспечения обязательств (поручительство, договор - гарантия, залог ценных бумаг, товаров, основных средств, страхование и пр.); * процентные ставки за пользование кредитом, порядок их уплаты; * права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита; * другие условия.

Перед заключением кредитного договора банк тщательно анализирует платежеспособность организации, изучает ее возможности погасить кредит и уплатить проценты в установленные сроки.

В зависимости от целевого назначения и сроков предоставления существуют различные виды займов и кредитов. По сроку предоставления выделяют краткосрочнуюзадолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, и долгосрочную - свыше 12 месяцев.

Организация учета затрат, связанных с обслуживанием кредитов в зависимости от цели получения

Организация-заемщик в соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 может использовать заемные средства на следующие цели:

- для предварительной оплаты товаров, МПЗ, других ценностей, работ, услуг и тому подобного; - для приобретения или строительства инвестиционного актива; - на иные цели.

Порядок учета основных затрат (к которым относятся проценты) связанных с получением и использованием заемных средств зависит от цели, на которые организация получает заемные средства.

Особенности учета кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов, товаров, работ или услуг.

Согласно пункту 15 ПБУ 15/01, в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

При поступлении в организацию заемщика материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации - заемщика.

Если организация - заемщик использует заемные средства на указанные цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся на увеличение дебиторской задолженности.

После принятия к учету материально-производственных запасов или иных ценностей, начисленные проценты и другие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, то есть в общем порядке.

Особенности учета кредитов и займов, направленных на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива.

Вначале поясним, что понимается под инвестиционным активом.

Инвестиционный актив представляет собой объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Эти объекты могут быть представлены в виде основных средств, например, торгового оборудования,, имущественных комплексов или иных аналогичных активов, требующие большого времени и затрат на приобретение их или строительство.

Если указанные объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, они не относятся к инвестиционным активам, а учитываются как товары.

Если организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по кредитам и займам включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации. Данное положение следует из пункта 23 ПБУ 15/01, который устанавливает:

- затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено; - затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 ПБУ 15/01.

Сумма займа или кредита используется на пополнение оборотных средств.

В том случае, если организация - заемщик использует кредитные средства на какие то иные цели (отличные от рассмотренных выше), то суммы начисленных процентов по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации.

Курсовые разницы по процентам возникают, если эти проценты номинированы и уплачиваются в валюте, а суммовые разницы - если проценты номинированы в валюте или условных денежных единицах, а уплачиваются в рублях.

В тексте ПБУ 15/01 не содержится информации, куда относить курсовые разницы по процентам. Видимо их нужно учитывать аналогично дополнительным затратам, то есть включать в состав прочих расходов.

Так как курсовые разницы возникают либо на дату оплаты обязательств, либо на дату составления бухгалтерской отчетности, то при начислении процентов курсовые разницы могут возникнуть только на дату составления бухгалтерской отчетности.

При начислении процентов по кредитам и займам, выраженным в условных денежных единицах, суммовые разницы не возникают, они появляются только при оплате процентов.

Организация учета кредитов, полученных в иностранной валюте

В бухгалтерском учете операции по получению валютных кредитов регулируются ПБУ 15/01[2] и ПБУ 3/2000[3].

На основании п. 4 ПБУ 15/01 организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету сумму фактически поступивших по кредитному договору денежных средств и отражает ее в составе кредиторской задолженности в момент получения.

Задолженность организации-заемщика заимодавцу по полученным кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную (п. 5 ПБУ 15/01).

Краткосрочная задолженность - это задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев.

Долгосрочная задолженность - это задолженность, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета[4] для обобщения информации о состоянии кредитов, полученных организацией, предназначены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Для отражения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах используется счет 52 "Валютные счета". При осуществлении операций по покупке (продаже) иностранной валюты, необходимо применять счет 57 "Переводы в пути".

Согласно п. 7 ПБУ 3/2000 стоимость обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России:

1. На дату получения. 2. На дату погашения. 3. На каждую отчетную дату.

При получении валютного кредита, а также при погашении обязательств по кредитному договору у заемщика возникает необходимость покупки (продажи) валюты, так как расчеты осуществляются в том же денежном эквиваленте, в котором заключен договор.

В процессе покупки (продажи) валюты в учете предприятия неминуемо образуется разница, связанная с отличием курса ЦБР и внутреннего курса банка, выступающего в роли кредитора, а при проведении переоценки обязательств - разница, связанная с изменением курса ЦБР. Рассмотрим подробнее порядок отражения возникающих разниц в бухгалтерском и налоговом учетах.

Согласно п. 3 ПБУ 3/2000 курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Учет собственных облигаций при их размещении и выкупе

Правила отражения операций, связанных с облигациями собственной эмиссии, регулируют ПБУ-111 и ПБУ-132. Некоторые моменты уточняются в Инструкции по применению Плана счетов. И если все сформулированные требования свести к нескольким тезисам, то получится следующая картина.

Во-первых, по эмитированным облигациям возникают долгосрочные обязательства (п.7 ПБУ-11) и эти обязательства можно назвать финансовыми инструментами, а конкретнее -- финансовыми обязательствами, то есть контрактными обязательствами передать денежные средства владельцам облигаций (п.4 ПБУ-13).

Во-вторых, согласно п.29 ПБУ-13 финансовые обязательства первоначально оценивают и зачисляют на баланс по фактической себестоимости, которая включает:

- справедливую стоимость активов, полученных в обмен на финансовый инструмент; - расходы, непосредственно связанные с выбытием финансового инструмента (комиссионные вознаграждения, обязательные сборы, платежи и др.).

В-третьих, в соответствии с п.10 ПБУ-11 долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, на дату баланса следует отражать по их настоящей стоимости, то есть дисконтированной сумме будущих платежей, которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательств в процессе обычной деятельности предприятия. Для долгосрочных облигаций определение настоящей стоимости проводится через амортизацию себестоимости -- п.31 ПБУ-13 требует, чтобы на каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства оценивались именно таким образом.

Общая концепция учета облигаций по амортизированной себестоимости означает, что положительная разность между номинальной стоимостью облигаций и стоимостью их продажи (то есть дисконт, предоставленный инвесторам -- владельцам облигаций при продаже) или отрицательная разность между этими стоимостями (так называемая премия) не списывается на расходы или доходы в том же периоде, когда возникает.

Эта положительная или отрицательная разность (сумма дисконта или премии) пропорционально распределяется между периодами начисления процента, от даты размещения облигаций до даты их погашения. И хотя механизм амортизации дисконта или премии для эмитентов облигаций в национальных стандартах бухгалтерского учета не описан, традиционно ориентируются на нормы ПБУ-12, в котором изложены методы амортизации дисконта или премии для инвесторов -- владельцев облигаций3. То есть для амортизации применяют метод равномерной амортизации или метод эффективной ставки процента.

Первый метод из названных предполагает, что от даты размещения облигаций до даты их погашения за каждый период начисления процентов списываются одинаковые суммы, а второй требует использования формулы для расчета эффективной ставки процента.

Что касается описанной ситуации, то при размещении облигаций на этапе эмиссии ни дисконт, ни премия не возникали. Они могут появиться в случае перепродажи ранее выкупленных облигаций собственной эмиссии по цене ниже или выше номинальной стоимости.

В-четвертых, при учете долгосрочных обязательств по выпущенным процентным облигациям проценты следует начислять в конце каждого отчетного периода, независимо от того, должны они выплачиваться или нет4. Этот порядок следует из общего принципа начисления и соответствия доходов и расходов.

В-пятых, долгосрочные обязательства по облигациям отражаются на специальных субсчетах:

- субсчете 521 "Обязательства по облигациям" -- на сумму номинальной стоимости; - субсчете 522 "Премия по выпущенным облигациям" -- на сумму премии; - субсчете 523 "Дисконт по выпущенным облигациям" -- на сумму дисконта.

Сумма амортизации дисконта списывается в дебет субсчета 952 "Прочие финансовые расходы", а сумма амортизации премии -- в кредит субсчета 733 "Прочие доходы от финансовых операций". За 12 месяцев до даты погашения долгосрочных облигаций их стоимость переводится из разряда долгосрочных в разряд текущих.

Тогда стоимость облигации списывается с кредита субсчета 521 в кредит субсчета 611 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте".

В сущности, все перечисленные требования особых вопросов у бухгалтеров не вызывают. Однако порядка отражения в бухгалтерском учете купли-продажи облигаций собственной эмиссии ни в одном нормативном документе не найти. При этом нет специальных счетов (субсчетов), на которых отражалась бы стоимость выкупленных облигаций, вроде счета 45 "Изъятый капитал", на котором отражается выкупная стоимость акций собственной эмиссии (долей уставного капитала).

По мнению автора, выкуп облигаций будет означать погашение задолженности по выкупленным облигациям перед конкретным инвестором -- владельцем таких облигаций, а продажа выкупленных облигаций -- возникновение задолженности перед другим инвестором, который становится владельцем облигаций. Поскольку в рассматриваемой ситуации при выкупе облигаций собственной эмиссии облигационный заем не погашается, а облигации в дальнейшем продаются, номинальную стоимость выкупленных облигаций имеет смысл отражать на забалансовом счете. Дальнейшая продажа облигаций отражается на счетах бухгалтерского учета так же, как и при первоначальном размещении.

Бухгалтерский учет размещения облигаций с их дальнейшим выкупом и перепродажей покажем в таблице.

Учет затрат по выплатам по собственным облигациям

Облигации акционерного общества относятся к категории ценных бумаг с фиксированным доходом, поскольку обязательства по обслуживанию долга носят фиксированный характер, то есть акционерное общество обязуется выплачивать оговоренный процент по облигации по истечении определенного срока.

Проценты по облигациям выплачиваются в преимущественном порядке по сравнению с дивидендами по акциям. Проценты рассчитываются по отношению к номинальной стоимости облигаций, независимо от их курсовой стоимости.

При первичном размещении облигаций в первый год функционирования акционерного общества проценты выплачиваются пропорционально времени фактического обращения облигации (если иное не предусмотрено условиями выпуска).

Проценты по облигациям являются фиксированными либо незначительно изменяются в зависимости от срока их обращения и погашения займа. Выплачиваются проценты за счет чистой прибыли акционерного общества (до выплаты дивидендов по акциям), а при ее недостатке - из резервного фонда.

Выплата процентов производится непосредственно акционерным обществом, выпустившим заем, либо банком-агентом, либо финансовым посредником за вычетом соответствующих налогов. Выплата процентов по облигациям производится, как правило, безналичным путем. Условиями выпуска облигационного займа выплата процентов может быть предусмотрена в виде денег, ценных бумаг, товаров и имущественных или иных прав, имеющих денежную оценку. При выплате дохода на облигации делается отметка о выплате процентов путем погашения или отрезания купона (на облигациях на предъявителя).

Проценты по облигациям могут выплачиваться один раз в квартал, полугодие или год. Если акционерное общество отказывается выплатить проценты в установленный срок, оно может быть признано несостоятельным и ликвидировано. Имущество неплатежеспособного эмитента может быть использовано для выплаты процентов по облигациям.

Учет коммерческого кредита

Под коммерческим кредитом согласно ст. 823 Гражданского кодекса понимается предоставление продавцом покупателю отсрочки или рассрочки платежа за поставленный товар, либо перечисление покупателем поставщику аванса (предоплаты) под будущую поставку товара. К коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Согласно положениям п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т. е. с учетом процентов за кредит, которые заплатит покупатель.

Таким образом, в состав дебиторской задолженности следует сразу включить сумму ожидаемых процентов и отразить всю выручку проводкой Д-т 62 - К-т 90.1 Такое отражение выручки возможно, только в том случае, когда в договоре установлен фиксированный размер дохода от предоставления покупателю коммерческого кредита (т. е. в абсолютной величине, а не в процентах годовых). В других случаях до получения от покупателя денежных средств окончательная сумма выручки не может быть точно установлена.

Соответственно не может быть выполнено положение пункта 12 ПБУ 9/99. Поэтому, если в договоре с покупателем сумма дохода от предоставления коммерческого кредита установлена в процентах годовых, выручка в бухгалтерском учете должна признаваться только в части стоимости товара. Кроме того, согласно п.5 ПБУ 9/99 доходом от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование своих активов и пр., когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам. Организация не является "заимодавцем на постоянной основе", поэтому, проценты за предоставленный коммерческий кредит по нашему мнению, должны отражаться в составе прочих доходов (п.7 ПБУ 9/99).

На основании п. 10.1. и п. 16 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Порядок учета процентов за предоставляемый покупателям коммерческий кредит должен быть отражен в учетной политике организации. В налоговом учете проценты за пользование коммерческим кредитом включаются в состав внереализационных доходов (п.6 ст.250 НК РФ), и признаются полученными ежемесячно (п. 4 ст.328 НК РФ). Во избежание различий между бухгалтерским и налоговым учетом рекомендуется в учетной политике для целей бухгалтерского учета также предусмотреть ежемесячные сроки начисления процентов.

Такой порядок отражения процентов по коммерческому кредиту снизит трудозатраты бухгалтера, поскольку позволит не использовать ПБУ 18/02.

Начисленные проценты за пользование коммерческим кредитом облагаются НДС (п.2 ст. 153 и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Сумма НДС рассчитывается в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ, расчетным методом, т. е. налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Обратите внимание, что сумма НДС, с процентов за предоставленный коммерческий кредит, не предъявляется покупателю товаров, следовательно, величину дохода от реализации товаров эта сумма не уменьшает. В этом случае сумма НДС может быть отражена в налоговом учете в составе внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом норм п. 4 ст. 252 НК РФ.

Учет кредитов, полученных в банках, и займов - Бухгалтерский учет на предприятии

Похожие статьи