Планирование аудиторской проверки кредитов и займов - Аудит кредитов и займов

В соответствии с утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации № 696 от 23 сентября 2002 г. Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Планирование аудита" (п. 10) в процессе планирования аудиторской проверки должна быть составлена и документально оформлена программа аудита - документ, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита.

Планирование аудита - один из важнейших процессов в осуществлении аудиторской проверки.

Процесс планирования аудита включает:

? определение его стратегии и тактики;

? составление общего плана аудиторской проверки;

? разработку аудиторской программы;

? определение конкретных аудиторских процедур;

? оценку объема аудиторской проверки.

В соответствии со стандартом аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны планировать аудит еще до написания письма-обязательства и заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита, во время предварительного знакомства с потенциальным клиентом.

Качественное проведение аудиторской проверки невозможно без разработки общей стратегии дальнейшей работы и детального подхода, определения времени осуществления и объема аудиторских процедур. Объем планирования всецело зависит от величины проверяемого предприятия, сложности данного аудита, предыдущего опыта аудиторской работы на предприятии и знания деятельности клиента.

Затраты времени на планирование составляют 5-10 % от времени, затраченного на проверку, не являющуюся первой при работе с данным клиентом. В случаях, когда аудиторская проверка проводится на предприятии данной аудиторской фирмой впервые, затраченное время на планирование может составить до 20%. Основная причина этого заключается в том, что планирование аудита должно базироваться на знании деятельности клиента, тщательном изучении ее особенностей и условий окружающей клиента экономической среды. В ходе реализации программы аудиторской проверки формируются и отражаются в рабочих документах аудиторские доказательства.

Аудиторские доказательства в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (далее ФСА) № 5 "Аудиторские доказательства" могут быть получены путем применения аудиторских процедур двух типов:

? тестов средств внутреннего контроля;

? аудиторских процедур по существу или, иначе, аудиторских процедур проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.

Аудиторские доказательства должны удовлетворять двум требованиям - достаточности аудиторских доказательств для обоснованных выводов и надлежащему характеру собранных аудиторских доказательств.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств.

Надлежащий характер Является качественной стороной аудиторских доказательств. Именно эта характеристика определяет совпадение полученного аудиторского доказательства с конкретной Предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

Аудиторские доказательства, как правило, не носят исчерпывающего характера, поскольку аудитор обычно считает необходимым полагаться на те из них, которые лишь представляют доводы в поддержку определенного вывода. Поэтому аудиторские доказательства аудиторы преимущественно собирают (получают) из различных источников или из документов разного содержания, с тем чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

Программа аудита выполняет одновременно две важнейшие функции - с одной стороны, она является набором инструкций дл аудитора, выполняющего проверку, а с другой - средством контроля надлежащего выполнения работы аудитором со стороны руководителя аудиторской проверки.

Стандартом отмечается Возможность включения в программу аудита проверяемых Предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита с указанием времени, запланированного на различные области или процедуру аудита.

Под областями аудита следует понимать статьи бухгалтерской отчетности, так как подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности, представляющей собой совокупность статей, и является основной целью аудита. К таким статьям относятся "Долгосрочные кредиты и займы" (строка 510 бухгалтерского баланса) и "Краткосрочные кредиты и займы" (строка 610 бухгалтерского баланса).

ФСА № 3 "Планирование аудита" указывает только на возможность отражения в программе предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности, а содержание их раскрывается в ФСА № 5 "Аудиторские доказательства", где в п. 13 отмечено: "предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности -- это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Данные предпосылки согласно формулировке ФСА включают в себя следующие элементы :

Существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода.

Полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета.

Стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства.

Точное измерение -- точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени.

Представление и раскрытие -- объединения классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке. Например, при проверке погашения кредиторской задолженности по кредитам и займам он может выявить аудиторские доказательства как относительно перечисления этой суммы с расчетного счета, так и относительно ее величины, т. е. стоимостной оценки.

Необходимыми предпосылками действенного контроля за достоверным отражением в финансовой (бухгалтерской) отчетности задолженности по кредитам и займам являются:

    1. определение лица, ответственного за принятие решения о получении кредита или займа (финансовый директор), за правильное и своевременное оформление этих операций; 2. определение регламента согласования принятого решения о привлечении кредита или займа с главным бухгалтером организации (в соответствии со ст. 7 Федерального закона "О бухгалтерском учете" главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств, и без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению).

Как следует из представленного перечня, предпосылки представляют собой определенные меры (шаги), которые должны быть предприняты руководством организации для того, чтобы достичь определенной цели, или, точнее, условия, необходимые для ее достижения. В рассматриваемом случае эта цель -- обеспечить получение кредитов и займов, действительно необходимых предприятию, под экономически обоснованные проценты и их своевременный возврат.

Применительно к такой статье бухгалтерской отчетности, как "Задолженность по кредитам и займам", требования, предъявляемые к организации бухгалтерского учета Федеральным законом РФ "О бухгалтерском учете" и другими нормативными документами, имеют формулировки, перечень которых приведен в табл. 1.1.

Таблица 1.1 Содержание требований, предъявляемых к организации бухгалтерского учета кредитов и займов

№ п/п

Требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету фактов хозяйственной деятельности

Требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету кредитов и займов

1

Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности

Полнота отражения в бухгалтерском учете всех хозяйственных операций по получению и возврату кредитов и займов, расходов по уплате процентов по кредитам и займам

2

Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности

Отражение в бухгалтерском учете полученных и возвращенных сумм кредитов и займов в день поступления на расчетный счет (в кассу), начисленных процентов в соответствии с условиями договора

3

Ведение бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций в валюте Российской Федерации (рублях)

В случае получения кредитов в валюте и займов, выраженных в иностранной валюте, пересчет сумм задолженности в рубли по курсу ЦБ РФ на день совершения операции по получению, возврату на дату составления бухгалтерской (финансовой) отчетности

4

Ведение бухгалтерского учета имущества, и операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета

Соблюдение установленной планом счетов бухгалтерского учета схемы корреспонденции счетов со счетами 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

5

Отнесение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности организации к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами

По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов - проценты по кредитам и займам должны быть начислены в отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от периода, в котором они будут уплачены

6

Обособленный учет имущества, являющегося собственностью организации, от имущества других юридических лиц или имущества собственников организации, находящегося у данной организации

Данная предпосылка неприменима к статьям задолженности по долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам

7

Последовательное применение принятой организацией учетной политики последовательно от одного отчетного года к другому

В учетной политике должны быть отражены решения: о переводе долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную; о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам; о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам; о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

8

Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов и условий хозяйствования

Отражение в учете и отчетности задолженности по займам независимо от того, каким бы договором получение займов ни оформлялось

9

Обеспечение тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца

Остатки по субсчетам сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" -- 66-11 "Расчеты по краткосрочным кредитам", 66-12 "Расчеты по процентам по краткосрочным кредитам", 66-21 "Расчеты по краткосрочным займам", 66-22 "Расчеты по процентам по краткосрочным займам" -- в сумме должны быть равны сумме по синтетическому сч. 66. Аналогично по сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

10

Рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации

Данные предпосылки неприменимы к статьям задолженности по долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам

11

Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов

Данные предпосылки неприменимы к статьям задолженности по долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам

Продолжение таблицы 1.1

12

Ведение бухгалтерского учета исходя из допущения, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке

Погашение задолженности по кредитам и займам и процентам по ним должно осуществляться в соответствии с условиями кредитного договора или договора займа

13

Ведение раздельного бухгалтерского учета текущих расходов на производство продукции и капитальных вложений

Проценты по кредитам и займам, первоначальную стоимость объектов инвестиций. Прочие проценты по кредитам и займам должны относиться на текущие операционные расходы

14

Непрерывное ведение бухгалтерского учета организацией с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации

Непрерывное ведение учета операций по получению и возврату кредитов и займов

Каждая аудиторская организация или аудитор, работающий самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Планирование аудита" составляет общий план и программу аудиторской проверки предприятия.

Для того чтобы включить в общий план аудита тот или иной раздел, аудитору следует получить для этого определенную информацию.

Источниками получения такой информации являются:

    - устав экономического субъекта; - документы о регистрации экономического субъекта; - протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта; - документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее; - бухгалтерская отчетность; - статистическая отчетность; - документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты); - контракты, договоры, соглашения экономического субъекта; - внутренние отчеты аудиторов, консультантов; - внутрифирменные инструкции; - материалы налоговых проверок; - материалы судебных и арбитражных исков; - документы, регламентирующие производственную и организаторскую структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний; - сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта; - информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков и складов.

Согласно стандарту аудиторской деятельности "Планирование аудита" с помощью проведения аналитических процедур аудиторская организация может выявить области, значимые для аудита. Следовательно, для того чтобы указать в общем плане аудита такой вид работ, как аудит кредитов и займов, требуется провести определенные аналитические процедуры.

В качестве источников информации для проведения аналитических процедур следует использовать следующие формы финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица:

    А) бухгалтерский баланс (форма №1); Б) отчет о прибылях и убытках (форма №2); В) отчет о движении денежных средств (форма №4); Г) приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5).

В соответствии с аудиторскими стандартами изучение и оценка системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы:

    * специально разработанные тестовые процедуры; * перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; * специальные бланки и проверочные листы; * блок-схемы и графики; * перечни замечаний, протоколы и акты.

При этом аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки.

Процесс планирования включает следующие основные этапы, предусмотренные как ФСА №3 "Планирование аудита", так и внутренними стандартами аудиторских организаций:

    * предварительное планирование аудиторской проверки; * составление общего плана аудита; * составление программы аудита.

Бланк "Информация о деятельности клиента" ведется аудиторской организацией регулярно из года в год с соответствующими изменениями и размещается в папке рабочих документов. В случае, когда заполненный бланк переносится в будущие годы, необходимо делать ксерокопию и помещать ее в папку предыдущего года.

На этапе предварительного планирования оформляется Лист предварительного планирования, в котором аудиторы отражают следующую информацию об операциях с кредиторами и займами. (табл. 1.2)

Таблица 1.2 Лист предварительного планирования (фрагмент)

1

Объем операций по привлечению банковских кредитов (указать количество договоров в год)

2

Объем операций по привлечению займов (указать количество договоров в год)

3

Назначение операций по привлечению кредитов и займов

Строительство основных средств

Приобретение объектов основных средств

Приобретение товарно-материальных ценностей

Выдача заработной платы

Другие

Лист предварительного планирования предназначен для оценки объема документации организации, подлежащей проверке, и общих затрат времени на проведение аудита. Заполняется специалистами, направленными на предварительное ознакомление с потенциальным клиентом, по итогам бесед с руководителем, главным бухгалтером (работником бухгалтерии), просмотра документов и др. По ходу оценки и по ее итогам в бланк либо вписывается полученная информация, либо выбирается один из предложенных вариантов и помечается соответствующая ячейка. Если клиент отказывается сообщить какую-либо точную информацию (например, из соображений коммерческой тайны), то допускается записать ее ориентировочное значение (порядок величины) или указать "Сообщить отказались".

Перечень и последовательность проведения аналитических процедур, выполняемых на этапе изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в части отражения в учете кредитов банков представлены в табл. 1.3.

Таблица 1.3

Описание процедур планирования аудита кредитов и займов

№

П/п

Описание процедуры

1

Просмотр бухгалтерского баланса на предмет наличия входящего остатка по строке 510 "Кредиты и займы", подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты

2

Просмотр бухгалтерского баланса на предмет наличия входящего остатка по строке 610 "Кредиты и займы", подлежащие погашению менее чем через 12 месяцев после отчетной даты

3

Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" строки "Долгосрочные кредиты" (графы 3 и 4)

4

Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" строки "Краткосрочные кредиты" (графы 3 и 4)

5

Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" строки "Краткосрочные займы" (графы 3 и 4)

6

Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность" строки "Долгосрочные займы" (графы 3 и 4)

7

Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу (форма №5) раздела "Государственная помощь" на предмет остатка и полученных в течение года бюджетных кредитов

8

Просмотр отчета о движении денежных средств (форма №4) строки "Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями"

Выводы аудитора. Если при проведении вышеописанных процедур хотя бы одна процедура имела положительный результат, то следует в общем плане аудита в графе "Планируемые виды работ" указать "Аудит кредитов и займов". Если все процедуры имели отрицательный результат, то раздел "Аудит кредитов" в общий план проверки данного предприятия не включать.

Составление программы аудита по кредитам и займам - трудоемкий и долгий процесс. Поэтому следует разработать типовую программу проведения аудита кредитов и займов, где будут приведены классификация всех возможных видов нарушений при отражении в бухгалтерском учете банковских кредитов и займов и описание аудиторских процедур по выявлению этих нарушений. К каждой процедуре следует разработать рабочие таблицы, по результатам проверки которых ведущий аудитор имеет возможность сделать определенные выводы.

Похожие статьи




Планирование аудиторской проверки кредитов и займов - Аудит кредитов и займов

Предыдущая | Следующая