ЭТАПЫ ПЛАНИРОВАНИЯ АУДИТА, Предварительное планирование - Планирование в аудите

Предварительное планирование

В ходе предварительного планирования чаще всего используются аудиторские процедуры, представленные в п. 19 ФП(С)АД № 5 "Аудиторские доказательства": наблюдение, инспектирование, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры.

Перед составление плана и программы аудиторской проверки аудитору следует:

1) разработать тесты средств контроля и процедур проверки по существу; 2) оценить риск и существенность, в том числе ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля; 3) установить уровни существенности для аудита; 4) определить (в том числе на основе аудита прошлых лет), возможны ли существенные искажения или мошеннические действия; 5) выявить сложные области бухгалтерского учета, в том числе те, в которых результат зависит от субъективного суждения бухгалтера (например, при подготовке оценочных показателей); 6) оценить характер, временные рамки и объем процедур, в том числе относительную важность различных разделов учета для проведения аудита; 7) принять во внимание наличие или отсутствие компьютерной системы ведения учета и ее специфические особенности; 8) учесть существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита; 9) осуществить координацию, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе решить вопрос о привлечении других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний ауди-руемого лица, экспертов; 10) определить количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудиторским лицом. При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, аудиторская организация обязана учитывать: бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита, предполагаемые сроки работы группы, количественный состав группы, должностной уровень членов группы, преемственность персонала группы, квалификационный уровень членов группы.

Также необходимо проанализировать обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц; особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства; срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу; форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Аудитор должен обладать знаниями о системе внутреннего контроля, необходимыми для проведения аудита, и использовать их для выявления возможных искажений при рассмотрении факторов, которые оказывают влияние на риски существенного искажения информации, и при планировании характера, сроков и объема дальнейших аудиторских процедур.

Система внутреннего контроля - процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам.

Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.

В соответствии с п. 42 ФП(С) АД № 8 система внутреннего контроля включает в себя следующие элементы:

1) контрольная среда; 2) процесс оценки рисков аудируемым лицом; 3) информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности; 4) контрольные действия; 5) мониторинг средств контроля.

Оценка уровня существенности. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

1) недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; 2) отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Анализ возможностей применения статистических методов выборочной проверки. На данном этапе планирования аудитор должен оценить правомерность допущения о случайности и равновозможности ошибок в бухгалтерских документах. Для этого аудитору следует проанализировать возможность появления систематических ошибок, а также проанализировать, не содержат ли бухгалтерские документы значимые для аудита области.

Выборка как один из наиболее эффективных приемов аудита обеспечивает оптимальное отношение затрат на проведение проверки и надежности полученных по результатам аудита данных.

Однако применение выборочной проверки имеет свои ограничения, а в ряде случаев даже невозможно. Решение применять или нет выборку аудитор принимает на этапе планирования аудита и фиксирует его в программе аудита. Кроме того, в программе аудита может быть отражена степень риска, связанного с проведением выборочной проверки.

Для получения достоверных результатов выборочного тестирования необходимо соблюдать определенные правила по организации выборки. Методы и приемы, используемые аудитором при организации выборочного исследования, должны быть утверждены во внутрифирменных стандартах аудиторской организации (правило (стандарт) № 16 "Аудиторская выборка").

Методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может осуществлять тестирование методом сплошной проверки, путем отбора специфических (определенных) или отдельных элементов (формирование аудиторской выборки) (п. 11 правила (стандарта) № 16).

Сплошная проверка применяется при незначительных объемах проверяемой совокупности. Также не следует использовать выборку, если риск ошибки проверяемой совокупности настолько значителен, что необходимо тестировать всю совокупность. В этом случае вся проверяемая совокупность является генеральной совокупностью. Генеральная совокупность представляет собой полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы (подл, "д" п. 3 правила (стандарта) № 16).

Нужно также иметь в виду, что вне зависимости от того, применяется ли выборка в целом к проверяемой совокупности или совокупность делится на сегменты, в состав совокупности, рассматриваемой для выборки, не могут быть включены крупные и ключевые статьи. Кроме того, статьи или операции, денежное выражение которых больше установленного для них уровня существенности, должны быть отобраны для отдельного тестирования.

В качестве крупных статей рассматриваются элементы, превышающие определенную величину (подп. "б" п. 15 правила (стандарта) № 16). Аудитор может отобрать элементы, денежное выражение которых превышает определенную величину, с тем чтобы проверить большую часть общей суммы оборотов по счету или группы однотипных операций. Значение данной величины устанавливается исходя из профессионального суждения аудитора, однако оно не должно быть меньше уровня существенности, установленного для тестируемой совокупности. К ключевым элементам выборки относятся элементы генеральной совокупности, которые обладают какой-либо характеристикой: элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками и в силу этого требуют особого контроля со стороны аудитора (подп. "а" п. 15 правила (стандарта) № 16).

На основании данных прошлого аудита и профессионального суждения аудитор самостоятельно принимает решение, какие статьи будут отнесены к ключевым и крупным. По ключевым статьям и операциям возможно осуществлять отдельную выборку в том случае, если объем данных статей и операций велик.

Проверяемая совокупность должна обладать свойствами репрезентативной совокупности. Репрезентативность, или представительность, выборки - это свойство некоторой аудиторской выборки дать возможность аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности (п. 32 правила (стандарта) № 16). Аудиторская выборка, не отвечающая этому требованию, является нерепрезентативной.

Возможны различные подходы к формированию выборки. При этом используемые методики должны согласовываться с целями аудита и особенностями функционирования аудируемой организации. В организациях с ярко выраженной отраслевой специализацией, в которых значительную часть проверяемой совокупности составляют операции, одновременно являющиеся и крупными, и ключевыми, и по сути формирующими тестируемую статью, выборка осуществляется по крупным (монопольным) операциям. Монопольные операции представляют собой репрезентативные операции, которые характеризуют всю проверяемую совокупность, поэтому и выборка, проведенная на их основе, рассматривается как репрезентативная (представительная).

Следует отличать выборку по монопольным операциям от выделения из генеральной совокупности крупных операций. При выборке по монопольным операциям крупные статьи составляют тестируемую совокупность, и поэтому результаты их проверки могут быть распространены на всю генеральную совокупность. При формировании отдельных сегментов из крупных и ключевых статей генеральная совокупность имеет значительное количество отличных операций, значимых для рассматриваемой совокупности, ошибка в которых не может быть спрогнозирована на основании тестирования крупных операций. Выборка по монопольным операциям может осуществляться только по отношению ко всей генеральной совокупности.

Задачей аудитора является установление объема проверяемых операций по отношению к генеральной совокупности. По завершении проверки крупных статей в рамках метода выборки по монопольным операциям аудитор сравнивает объем проведенной выборки с объемом генеральной совокупности. Если объем проведенной выборки по монопольным операциям составляет более 50 % генеральной совокупности, то дальнейшая выборка не производится. Если же менее 50 %, то выборка применяется к так называемым немонопольным операциям.

В организациях, не имеющих ярко выраженной отраслевой специфики, или в организациях, имеющих четкую специализацию с преобладанием стандартных с количественной точки зрения операций, например, гостиничный бизнес, выборка осуществляется пошаговым методом.

Используя пошаговый метод, аудитор определяет объем выборки, на который влияют объем генеральной совокупности, установленный для данной статьи уровень существенности, а также уровень риска статьи. Объем генеральной совокупности определяется хозяйственной деятельностью аудируемой организации, уровень существенности устанавливается на стадии планирования проверки. На этом же этапе аудитор должен определить и уровень риска статьи. Кроме того, аудитор устанавливает факторы, влияющие на объем выборки. К таким факторам относятся общая оценка риска, пересекающиеся процедуры и оценка средств внутреннего контроля. Общая оценка риска определяется на стадии планирования; какие процедуры отнести к пересекающимся, аудитор определяет на основании своего профессионального суждения, знания специфики деятельности аудируемой организации и данных прошлых проверок. Оценку средств внутреннего контроля аудитор осуществляет на основании профессионального суждения с использованием тестов средств контроля.

На основании данного документа аудитор оценивает риск системы внутреннего контроля как высокий, общая оценка риска - средняя, уровень риска по пересекающимся процедурам - высокий. На основании установленного уровня риска аудитор, используя профессиональное суждение, может определить общий уровень риска статьи. Далее общий уровень риска следует перевести в числовой коэффициент, который будет учитываться для расчета объема выборки.

Значение данного коэффициента, так называемого коэффициента объема, устанавливается на основании эмпирической практики аудиторской организации и закрепляется в ее внутрифирменных стандартах. Например, аудиторская организация для низкого уровня риска может установить значение коэффициента объема, равное 0,6; для среднего уровня риска - 1,2; для высокого - 2,5.

Следует помнить, что крупные и ключевые статьи необходимо проверять в любом случае.

Поэтому их нужно исключить из объема генеральной совокупности до определения объема выборки. Расчет объема выборки осуществляется в рабочем документе "Расчет объема выборки".

Аудитор самостоятельно, исходя из своего профессионального суждения, решает, какой способ выборки следует использовать для проверки той или иной статьи. Выбранные статьи должны отвечать следующему требованию: аудитор должен быть уверен, что данные статьи являются репрезентативными для всей проверяемой совокупности. Если оставшаяся часть совокупности не позволяет обоснованно предполагать, что на ее основе может быть проведена репрезентативная выборка, то совокупность должна быть разделена на сегменты, и для каждой из выделенных совокупностей необходимо рассчитать объем выборки и провести независимые процедуры (п. 26 правила (стандарта) № 16).

Некоторые аудиторские организации в обязательном порядке выделяют в самостоятельные совокупности крупные и ключевые статьи. Также аудитор, проводящий проверку, может принять решение о необходимости дополнительного разделения тестируемой совокупности. В этом случае на каждый сегмент должен быть составлен самостоятельный рабочий документ с указанием основания (идентификационной причины) такого разделения (стратификации). Результаты оценки выборки также должны быть оформлены самостоятельными рабочими документами по каждому сегменту.

Аудитор, определяя тот или иной способ выборки, принимает во внимание содержание и качество генеральной совокупности.

Стоимостной способ эффективен в том случае, если основу генеральной совокупности составляет большое количество монотонных операций. Суть этого способа состоит в том, что предполагается отбор элементов в выборку через определенный шаг от случайной точки отсчета. Шаг устанавливается путем деления величины уровня существенности на коэффициент объема.

Физический способ, или, как его еще называют, документальный анализ, приемлем в том случае, если объем выборки незначителен и представлен физическими единицами - документами (накладными, счетами-фактурами и т. п.). Шаг в этом случае определяется путем деления количества проверяемых документов на общее количество документов выборки.

При использовании случайной выборки шаг определяется аудитором произвольно.

Вне зависимости от того, какой способ выборки применяется, должна быть выбрана новая случайная точка отсчета, если тестирование совокупности не было завершено в течение одного визита к клиенту.

Если записи идут не по порядку, но существуют систематизированные признаки, например, есть 10 различных последовательностей, то отбор может осуществляться самостоятельно в каждой систематизированной совокупности. Если никаких критериев установить невозможно, то аудитору следует использовать способ случайной выборки. Этот способ позволяет всем единицам совокупности быть выбранными произвольным образом.

Избранный способ выборки должен быть отражен в рабочем документе "Расчет объема выборки" в разделе "Способ выборки"

По результатам тестирования следует провести анализ обнаруженных ошибок. Необходимо учитывать, что результаты процедур, применяемых к какой-либо выбранной совокупности элементов в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, которые составляют такую страту. Для того чтобы сделать вывод по всей генеральной совокупности, аудитору необходимо проанализировать риск и существенность в отношении остальных сегментов, которые составляют генеральную совокупность (п. 28 правила (стандарта) № 16). Это требование является обязательным, поскольку аудитор должен быть уверен, что результаты распространения ошибки на всю совокупность будут признаны достоверными.

В рабочем документе "Анализ ошибок в крупных и ключевых статьях" аудитор отражает оценку выявленных ошибок по отдельным стратам генеральной совокупности.

Помимо оценки ошибок по ключевым и крупным статьям, следует оценить результаты ошибок выборки. Это необходимо для того, чтобы аудитор мог получить представление о масштабе возможных ошибок в выборке. Ошибки, выявленные в крупных и ключевых статьях, оцениваются отдельно и затем принимаются к расчету общей оценки ошибки совокупности совместно с результатами оценки ошибки репрезентативной выборки.

Наиболее приемлемым методом оценки ошибок, если ошибки тесно связаны с величиной статьи, является метод экстраполяции (распространения ошибки). Итоговая ожидаемая ошибка определяется как сумма ошибок по крупным и ключевым статьям и ожидаемой ошибки по репрезентативной совокупности.

Если ошибка относительно постоянна для всех единиц совокупности, то можно использовать метод расчета.

По сравнению с методом экстраполяции метод расчета менее распространен, поэтому для него не предусмотрены специальные формы в рабочих документах. Однако если аудитор считает необходимым использовать данный метод, то он должен отразить порядок и итоги в рабочих документах по расчету выборки. Для этого в аудиторской организации может быть разработан специальный рабочий документ, либо аудитор использует свободный бланк рабочего документа.

Рассчитав общую ожидаемую ошибку, необходимо определить, превышает ли она установленный уровень существенности. Если общая ошибка больше уровня существенности, можно сделать вывод о том, что нет достаточного количества доказательств принять этот счет как правильный. Если общая ошибка меньше уровня существенности, то необходимо определить уровень риска, т. е. насколько истинная ошибка совокупности превышает этот уровень существенности.

Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора.

При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности.

ЭТАПЫ ПЛАНИРОВАНИЯ АУДИТА, Предварительное планирование - Планирование в аудите

Предварительное планирование

Похожие статьи