МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА - Планирование аудита

Стандарты аудита -- это единые базовые принципы, которым должны следовать аудиторы в процессе профессиональной аудиторской деятельности. Они устанавливают единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Стандарты необходимы для обучения аудиторов внутри фирм, а также могут использоваться для защиты аудитора на судебном процессе.

Различают четыре группы стандартов:

- международные аудиторские стандарты. Они фиксируют требования к проведению аудита в разных странах. Их требования обязательны при проведении аудита транснациональных компаний; - национальные стандарты; - внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. - внутрифирменные стандарты.

Стандарты аудита регулируют профессиональную деятельность аудиторов и широко признаны во всем мире, поскольку позволяют достичь наибольшей объективности в выражении аудиторскою мнения по поводу соответствия финансовой отчетности общепринятым принципам ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности, а также устанавливают единые качественные критерии сравнения результатов аудиторской деятельности. Единообразие аудиторской деятельности является необходимым ее условием ввиду многообразия методик, применяемых в аудиторской практике, и сложности их сопоставления.

С развитием транснациональных корпораций, интеграции и превращением аудиторских фирм в крупные международные группы появилась необходимость унификации аудита в международном масштабе. Проблемы в области аудита практически одинаковы во всем мире, поэтому профессиональные организации какой-либо страны, решающие очередную проблему аудита, прежде всего изучают вариант ее решения в других организациях, разрабатывающих аудиторские стандарты.

Разработкой профессиональных требований к аудиту на международном уровне занимается Международная федерация бухгалтеров, созданная в 1977 г. В рамках Международный комитет по аудиторской практике, действующий на правах постоянного автономного комитета, издает международные стандарты по аудиту, которые преследуют двоякую цель: способствовать развитию профессии аудитора в тех странах, в которых уровень профессионализма аудиторов ниже общемирового, и унифицировать по мере возможности отношение к аудиту в международном масштабе.

Важность данного издания в современных украинских условиях трудно переоценить. Специалисты не прекращают спорить о том, как развивается аудит, достаточны ли темпы такого развития, принимаются ли во внимание общепризнанные в мировой практике принципы аудита, в ту ли сторону мы идем. Очень часто спорщики апеллировали к международным стандартам, которых почти никто не мог прочесть, поскольку они существовали только на английском языке, да и получить их можно было только из-за границы. Вместе с тем на протяжении нескольких последних лет велись разработка и издание отечественных регламентирующих документов, названных Правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Эти правила (стандарты) также вызывали неоднозначную реакцию у практикующих аудиторов: кто-то принимал их, кто-то категорически отвергал.

Международные стандарты по аудиту действуют при любом проведении независимого аудита и по мере необходимости могут также применяться аудиторами при выполнении ими сопутствующей деятельности. Однако эти стандарты не превалируют над местными установлениями в той или иной стране, регламентирующими аудит и оказание иных сопутствующих услуг в области финансовой информация.

Помимо общих аудиторских стандартов существуют и специальные стандарты и нормы, регулирующие этапы и сферы аудиторской деятельности, -- стандарты и нормы прогнозов и планов, стандарты этики и т. д.

Международный комитет по аудиторской практике от имени Совета Международной федерации бухгалтеров издал стандарты проведения аудита, состоящие из международных стандартов проведения аудита и стандартов по оказанию сопутствующих услуг.

Аудиторские стандарты формулируют единые международные основополагающие предписания, определяющие нормативы качества и надежности аудита и обеспечивающие определенные гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении.

Международный комитет по аудиторской практике издал стандарты проведения аудита, состоящие из международных стандартов и стандартов по оказанию сопутствующих услуг.

Международные стандарты аудита (МСА) представляют интерес для российских бухгалтеров в силу нескольких обстоятельств. Во-первых, немало отечественных предприятий, ориентированных на зарубежных инвесторов, уже сейчас испытывают потребность в проведении аудита в соответствии с МСА. Бухгалтерам таких организаций необходимо иметь представление об обязанностях сторон и наиболее существенных особенностях международных технологий аудита. Во-вторых, следует подчеркнуть, что именно международные регламентирующие документы положены в основу разработки отечественных федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, в чем убеждают уже имеющиеся российские стандарты, которые практически воспроизводят положения нескольких МСА.

Ознакомление с полным сводом международных стандартов аудита (в формате краткого аналитического обзора) позволит отечественным бухгалтерам получить целостную картину того, какие нормы станут определять их взаимоотношения с аудиторами по мере дальнейшего продвижения бухгалтерского учета и аудита и предстоящего ввода в действие новых международно ориентированных федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Международные стандарты аудита охватывают широкий круг вопросов, регламентирующих аудиторские процедуры и взаимоотношения аудиторов с руководством и бухгалтерами компаний-клиентов. Они открываются вводным разделом, содержащим два стандарта:

* 100 "Задания, обеспечивающие уверенность"; * 120 "Основные принципы международных стандартов аудита".

МСА 100 является одним из новейших международных документов, который разработан с учетом последних тенденций в современном учете и аудите. МСА 100 и МСА 120 определяют, какой уровень уверенности должны обеспечивать аудиторы в отношении выводов, представляемых клиентам по итогам выполнения различных видов работ.

Второй раздел МСА -- "Обязанности" -- насчитывает семь стандартов:

* 200 "Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности"; * 210 "Условия аудиторских заданий"; * 220 "Контроль качества работы в аудите"; * 230 "документирование"; * 244 "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности"; * 250 "Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности"; * 260 "Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями".

МСА 200 "Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности" называет в качестве основных принципов аудита независимость, порядочность, объективность, профессиональную компетентность и должную тщательность, конфиденциальность профессиональное поведение и следование техническим стандартам.

МСА 210 "Условия аудиторских заданий" характеризует данные, которые аудиторы должны предоставить клиенту в отношении предстоящего оказания аудиторских услуг. До сведения клиента необходимо довести информацию о целях и объеме аудита, принципах исчисления гонорара, ответственности сторон, планировании проверки, требовании свободного доступа к бухгалтерским записям клиента. Кроме того, могут быть затронуты такие вопросы, как привлечение внутренних аудиторов, сторонних экспертов и т. д.

МСА 220 "Контроль качества работы в аудите" посвящен вопросам организации такого контроля внутри аудиторской фирмы (тематика внешнего контроля качества здесь не затрагивается). Аудиторским фирмам предписывается применение кадровой политики, направленной на комплектацию ее персонала компетентными и опытными сотрудниками, которые могут обеспечить выполнение поручаемых им заданий с должной тщательностью.

МСА 230 "Документирование" обязывает аудиторов письменно фиксировать аспекты аудита, необходимые для обеспечения общего понимания проведенной проверки. Так, должны быть задокументированы: план и программа аудита, а также любые изменения к ним; график, объем и результаты выполнения процедур, а также сделанные на основе полученных данных выводы.

МСА оставляет на усмотрение аудиторов решение вопроса относительно объема документации в каждом конкретном случае. На форму и содержание рабочих документов аудита влияют такие факторы, как характер и сложность бизнеса клиента, структура и состояние бухгалтерского учета, приемы и методы проведения аудиторских процедур и т. д. В состав рабочей документации, в частности, включаются:

Ь сведения об отрасли, экономической и правовой среде, в которой действует проверяемая компания;

Ь информация, касающаяся организационной структуры компании;

Ь доказательства проведенного аудиторами изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента и определения уровня аудиторского риска;

Ь записи о характере и масштабе осуществленных аудиторских процедур (с указанием их исполнителей, сроков проведения и полученных результатов);

Ь данные о последующем контроле качества выполненных работ;

Ь копии переписки с коллегами и третьими лицами по вопросам аудиторской проверки;

Ь письменные заявления, полученные от ответственных лиц проверяемой компании;

Ь копии финансовой отчетности и аудиторского заключения.

Согласно МСА рабочие документы являются собственностью аудиторов. По усмотрению последних часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены клиенту. Аудиторы обязаны обеспечивать конфиденциальность сведений, содержащихся в рабочей документации.

МСА 240 "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности" является одним из недавно введенных в действие международных документов. Он обязывает аудиторов учитывать вероятность существенных искажений в финансовой отчетности и при проведении проверки руководствоваться принципом профессионального скептицизма.

Важно подчеркнуть, что в случае необнаружения аудиторами какого-либо случая мошенничества или ошибки, МСА не считают этот факт достаточным для того, чтобы признать аудит не соответствующим международным стандартам или требованию должной тщательности. От аудиторов требуется достижение разумной уверенности в том, что рассмотренная финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений. Однако аудиторы не могут нести ответственность за гарантированное исключение мошенничества и ошибок в учете у клиента.

МСА 250 "Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности" фактически примыкает к предыдущему стандарту, поскольку в основном посвящен искажениям финансовой отчетности -- на сей раз вследствие несоблюдения клиентом законодательства. В соответствии с МСА аудиторы должны достичь понимания основных законодательных и нормативных требований, применимых к деятельности проверяемой компании.

МСА 260 "Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями" предоставляет аудиторам возможность использовать профессиональное суждение для определения круга лиц, которым должны сообщаться вопросы аудита, представляющие интерес для руководства проверяемой компании. При этом принимаются во внимание управленческая структура компании, правовые обязанности ответственных сотрудников, а также обязательства выполняемых аудиторами процедур. В некоторых случаях круг подлежащих информированию лиц может быть непосредственно согласован с клиентом.

Третий раздел международных стандартов "Планирование" состоит из трех документов:

* 300 "Планирование"; * 310 "Знание бизнеса"; * 320 "Существенность в аудите".

МСА 300 "Планирование" обязывает аудиторов проводить проверку эффективно и своевременно. Для достижения этой цели аудит должен быть тщательно спланирован с учетом специфики бизнеса клиента, ожидаемых рисков наличия существенных искажений в финансовой отчетности, а также с учетом потребностей в персонале и временных рамок проверки. Планирование подразумевает составление общего плана аудита и конкретизирующей его программы проверки.

МСА 310 "Знание бизнеса" предписывает аудиторам получить знания о деятельности проверяемой компании в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций и методов работы, которые могут повлиять на формирование финансовой отчетности компании.

Следует отметить, что работу по изучению бизнеса компании аудиторы должны начинать еще до заключения договора с клиентом. Это необходимо для того, чтобы определить, возможно ли оказать данному клиенту соответствующую услугу на достаточно высоком уровне.

МСА 320 "Существенность в аудите" оставляет за аудиторами право применить свое профессиональное суждение для оценки того, какие искажения в финансовой отчетности необходимо считать существенными. При этом во внимание принимается характер и количественное значение искажений.

В четвертый раздел международных стандартов аудита "Внутренний контроль" входят три документа:

* 400 "Оценка рисков и внутренний контроль"; * 401 "Аудит в среде компьютерных информационных систем"; * 402 "Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации".

В МСА 400 под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения.

МСА 401 затрагивает не только особенности оценки внутреннего контроля в условиях электронных учетных систем. МСА требует от аудитора знания информационных технологий для понимания того влияния, которое они оказывают на бухгалтерский учет клиента и ход проверки. МСА признает, что компетентность аудитора может быть не равнозначна сумме знаний профессионального специалиста по компьютерным системам. В случае необходимости таковой может быть привлечен для содействия аудиторам в качестве технического эксперта.

МСА 402 представляет меньший интерес для отечественных бухгалтеров. Он ориентирован исключительно на аудиторов и посвящен довольно узкому вопросу -- особенностям проверки тех компаний, которые используют услуги сторонней организации для ведения учета. Стандарт содержит указания о получении информации о специфике таких услуг, условиях контракта, компетентности обслуживающей организации и т. д.

Пятый раздел МСА "Аудиторские доказательства" является самым объемным. Он насчитывает 11 документов:

* 500 "Аудиторские доказательства"; * 501 "Аудиторские доказательства -- дополнительное рассмотрение особых статей"; * 505 "Внешние подтверждения"; * 510 "Первичные задания -- начальные сальдо"; * 520 "Аналитические процедуры"; * 530 "Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования"; * 540 "Аудит оценочных значений"; * 550 "Связанные стороны"; * 560 "Последующие события"; * 570 "Непрерывность деятельности"; * 580 "Заявления руководства".

МСА 500 характеризует обозначенное в названии стандарта понятие как информацию, получаемую аудиторами, и сделанные по ней выводы. Сбор аудиторских доказательств осуществляется в ходе тестов средств контроля (при изучении организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента), а также при проведении процедур проверки по существу (последние включают детальные тесты хозяйственных операций и сальдо счетов, а также аналитические процедуры, направленные на изучение соотношений финансово - хозяйственных показателей компании).

МСА 501 конкретизирует порядок проведения ряда аудиторских процедур. Речь идет о присутствии аудиторов при инвентаризации товарно-материальных запасов; получении сведений о претензиях и судебных делах, в которые вовлечена проверяемая компания; рассмотрении значительных долгосрочных инвестиций и их стоимостной оценке; а также об анализе информации по сегментам, существенной для финансовой отчетности клиента.

МСА 505 регламентирует порядок разработки и рассылки запросов для получения данных от третьих лиц. Данный международный стандарт вменяет аудиторам в обязанность оценивать надежность полученных от третьих лиц подтверждений, принимал во внимание независимость отвечающего, уровень его компетентности и полномочий.

МСА 510 требует от аудиторов, впервые приходящих к клиенту с проверкой либо не проводивших аудит за предыдущий период, убедиться в том, что:

Ь начальные сальдо не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность текущего периода;

Ь конечные сальдо предыдущего периода правильно перенесены на начало текущего периода или в необходимых случаях изменены;

Ь соблюдается последовательность применения учетной политики, либо изменения в учетной политике должным образом отражены в учете.

МСА 520 отмечает целесообразность применения в ходе аудита процедур, включающих:

Ь сопоставление показателей текущего и предыдущего периодов;

Ь сравнение фактических показателей с прогнозировавшимися;

Ь оценку показателей проверяемой компании в контексте отраслевой статистики;

Ь рассмотрение взаимосвязей между финансовыми показателями текущего периода, а также между финансовой и иной информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).

МСА 530 обращает внимание на порядок отбора статей, подлежащих проверке; особенности формирования выборки и оценку искажений, выявленных при выборочном исследовании. Аудиторы должны учитывать не только обнаруженные в выборке искажения, но и прогнозируемые искажения, а также их совокупное влияние на достоверность рассматриваемой финансовой информации.

МСА 540 регламентирует порядок рассмотрения статей учета, в которых используются оценочные способы измерения. В этом сложном процессе аудиторы могут прибегать к:

Ь рассмотрению допущений и данных, лежащих в основе оценочных значений;

Ь проверке приемов и методов, используемых при расчете оценочных значений;

Ь сравнению предыдущих оценок с фактическими результатами;

Ь поиску данных вне компании, если необходимо убедиться в реалистичности оценочных значений.

МСА 550 представляет повышенный интерес для компаний, входящих в холдинг, имеющих дочерние структуры либо выступающих в качестве таковых по отношению к материнской организации. Не только проведение операций между связанными сторонами находится в центре внимания аудиторов; само наличие у проверяемой компании таких сторон подлежит выяснению в ходе аудита. Для выявления связанных сторон, в частности, анализируются необычные сделки; безвозмездно предоставленные услуги; операции, предусматривающие условия, которые существенно отличаются от рыночных (нестандартные процентные ставки, цены, гарантии и т. п.).

МСА 560 указывает на необходимость учитывать влияние на аудиторское заключение событий, происходящих вплоть до даты выдачи такого заключения. Как можно ближе к указанной дате должно проводиться ознакомление с протоколами заседаний Совета директоров, собраний акционеров, а также с самой последней финансовой информацией.

МСА 570 затрагивает прежде всего те проверяемые компании, которые испытывают значительные коммерческие трудности или находятся на грани кризиса. В ходе проверки аудиторам надлежит проанализировать, является ли обоснованной подготовка финансовой отчетности исходя из возможности продолжить ведение бизнеса в течение как минимум последующих 12 месяцев. Если в этом у аудиторов возникают сомнения, то главный бухгалтер и руководство компании должны быть готовы к представлению аудиторам планов будущих действий компании. Аудиторы оценивают эти планы на предмет их реалистичности и возможности исправить ситуацию.

МСА 580 описывает порядок взаимодействия аудитора и руководства проверяемой компании в связи с получением от них разъяснений. Порядок взаимодействия аудиторов с руководством компании может предусматривать:

Ь направление руководству письма аудитора, в котором излагается информация, требующая подтверждения со стороны руководства компании;

Ь краткое изложение аудитором результатов бесед с руководством проверяемой компании;

Ь приобщение к аудиторским доказательствам протоколов заседаний Совета директоров или подписанного руководством экземпляра финансовой отчетности.

Шестой радел МСА "Использование работы третьих лиц" включает три стандарта:

* 600 "Использование работы другого аудитора"; * 610 "Рассмотрение работы внутреннего аудита"; * 620 "Использование работы эксперта".

МСА 600 содержит важную информацию для компаний с разветвленной структурой, которые привлекают разные аудиторские фирмы для аудита головной организации и проверки финансовой отчетности компаньона, данные которого включаются в отчетность головной организации. МСА описывает порядок сотрудничества двух аудиторских фирм, взаимодействие которых может включать обсуждение процедур аудита, просмотр главным аудитором рабочих бумаг другого аудитора, обмен информацией по существенным аспектам и получаемым результатам, проведение дополнительных тестов.

МСА 610 представляет интерес для широкого круга компаний, имеющих собственную службу внутреннего аудита. МСА требует от внешнего аудитора понимания организации, круга обязанностей и уровня компетентности внутреннего аудита. Это необходимо для эффективного планирования аудиторской проверки.

МСА 620 характеризует обстоятельства, при которых для получения аудиторских доказательств может быть привлечен сторонний специалист. Такая необходимость возникает, если требуется инженерная или юридическая оценка, проведение экспертизы с использованием специальных технических приемов и методов и т. д.

Седьмой раздел МСА "Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)" состоит из трех документов:

* 700 "Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности"; * 710 "Сопоставимые значения"; * 720 "Прочая информация в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность".

МСА 700 содержит требования к оформлению аудиторского заключения и дает характеристику видов выражаемого в нем мнения. Безоговорочно положительное мнение выдается, когда финансовая отчетность представлена достоверно во всех существенных отношениях в соответствии с установленными принципами финансовой отчетности.

МСА 710 касается проверки:

Ь показателей предшествующего периода, включенных в качестве части финансовой отчетности за текущий период и предназначенных для сравнения с соответствующей информацией текущего периода,

Ь сопоставимой финансовой отчетности, где информация за предшествующий период приводится в целях сопоставления с финансовой отчетностью текущего периода.

МСА 720 вменяет аудиторам в обязанность ознакомиться с прочими документами, публикуемыми клиентом вместе с финансовой отчетностью. Примерами таких документов являются отчет руководства или Совета директоров, финансовый обзор и т. д. При наличии значительных расхождений МСА обязывает аудиторов обсудить с клиентом вопрос об устранении противоречий, а в качестве крайней меры рекомендует аудиторам обратиться за юридической помощью.

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА - Планирование аудита

Похожие статьи