Практика применения МСФО в России - Применение формата международных стандартов бухгалтерского отчета в телекоммуникациях

Первые разговоры о приведении отчетности отечественных компаний в соответствие со стандартами МСФО начались еще во времена СССРМатериалы семинара по проблемам учета на совместных предприятиях, проводившегося Центром ООН по ТНК и Торгово-промышленной палатой СССР в июне 1989 года в Москве., а первый официальный шаг в этом направлении был сделан более 20 лет назад, при принятии Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики Постановление Верховного Совета РФ от 23.10.1992 № 3708-1. С тех было разработано несколько программ реформирования и развития бухгалтерского учета, с принятием каждой из которых переход на МСФО отодвигался по времени все дальше. Так, в соответствии с первой из них, принятой в 1994 году, полный переход на МСФО должен был осуществиться до 2000 года, однако до сих пор все без исключения российские компании обязаны предоставлять отчетность также и соответствии с РСБУ. Однако хоть и медленно, но законодательство движется к тому, чтобы обязать все российские компании перейти на МСФО. В настоящее время, полный переход планируется сделать к 2015 году.

Этот процесс значительно активизировался в 2010 году, после решения "Большой двадцатки" о повсеместном введении МСФО до июля 2011. Из-под сукна был извлечен и принят сразу во втором и третьем чтении закон, пролежавший там после принятия в первом чтении более пяти лет. Этот закон N208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" от 27.07.2010 ввел требование об обязательном применении МСФО для консолидированной отчетности всеми общественно значимыми компаниями. Список таких компаний включает:

    - Страховые организации - Кредитные организации - Иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах (котируются на различных биржах, как российских, так и иностранных)

Первые 63 стандарта и интерпретации МСФО были признаны на территории РФ в 2011 году (так как стандарты не имеют в России прямого действия до процедуры признания). Тем самым, компании из списка обязаны предоставлять консолидированную финансовую отчетность по МСФО начиная с 2012 года.

Необходимо также отметить, что с вступлением России в ВТО процесс перехода на МСФО активизировался еще сильнее. Это объясняется тем, что для правильного понимания инвесторами и прочими пользователями отчетности конъюнктуры рынка необходимо предоставлять отчетность, сопоставимую с отчетностью прочих компаний глобального рынка. По этой же причине для многих общественно значимых компаний изменилось лишь то, что они стали публиковать отчетность - часть из них уже давно добровольно готовила консолидированную отчетность в соответствии с МСФО для внутреннего пользования и котировки на международных биржах. Что же касается кредитных организаций, они обязаны публиковать такую отчетность с 2005 года.

Основные отличия МСФО от РСБУ

Длительность процесса перехода России на МСФО можно объяснить значительными различиями между ними и привычными российскими стандартами, и главное из них кроется уже в самом назначении отчетности. Так, МСФО нацелены в основном на потенциальных инвесторов и финансовые институты, тогда как РСБУ были изначально разработаны для фискальных органов, органов государственного управления и статистики. Это привело не только к изначальным различиям, но и к дальнейшему развитию стандартов и принципов, лежащих в их основе, в различных направлениях. В последние 10 лет идет процесс постепенного приближения РСБУ к МСФО, но он еще далеко не завершен. В итоге, на данный момент можно выделить достаточно много существенных отличий РСБУ от МСФО:

    1. Для МСФО первично содержание, для РСБУ - форма. Если МСФО ориентировано на освещение экономической сущности операций, то РСБУ уделяет огромное внимание юридической форме и техническим процедурам учета, зачастую в ущерб прозрачности отчетности а акцентированию на действительно важных моментах; 2. В РСБУ отчетная дата совпадает с окончанием календарного года, в МСФО компания может самостоятельно выбрать отчетную дату, главное, чтобы из раза в раз отчетные периоды и даты совпадали. 3. Методология РСБУ зиждется на плане счетов и корреспонденции между ними, тогда как в МСФО в принципе отсутствует понятие бухгалтерского счета. Для отражения операций и корреспонденции используются названия элементов отчетности или характер доходов и расходов.

Также, кроме принципиальных различий, имеется ряд других, не менее существенных (к примеру, иной порядок оценки внеоборотных активов на отчетную дату).

Сама профессия бухгалтера имеет разное значение - если в РСБУ это просто человек, который кропотливо записывает нужные операции в установленные строки, то бухгалтер МСФО - это уже финансист, которому для работы требуются знания в области оценки, аудита, финансового менеджмента.

Все это существенно затрудняет подготовку отчетности по стандартам МСФО компаниям, которые обязаны это сделать, но еще большие трудности вызывает низкий уровень развития корпоративного управления в российских компаниях. Оно зачастую сильно отличается от единого формата корпоративного формата и финансового менеджмента, который принят во всем мире благодаря МСФО. С другой стороны, это указывает на то, что именно МСФО поможет российским корпорациям наиболее быстро и безболезненно принять новый формат и стать полноценной частью мировой экономики.

Методы подготовки отчетности в соответствии с МСФО

На данный момент, в России практикуются два основных метода подготовки отчетности в соответствии с МСФО: трансформация и параллельный учет. Суть метода трансформации заключается в том, что уже готовая отчетность по РСБУ приводится в соответствие с МСФО путем пересмотрения и корректирования, в то время как при параллельном учете одновременно формируются оба вида финансовой отчетности.

Трудно однозначно ответить на вопрос, какой метод лучше, у каждого из них есть свои достоинства и недостатки. В абсолютном большинстве случаев трансформацией отчетности занимается отдельный отдел, тогда как параллельный учет ведется автоматически. На начальном этапе трансформация дешевле, так как для параллельного учета требуется дорогостоящая система (которая не застрахована от сбоев, устранить которые подчас очень сложно и дорого), но со временем стоимость методов выравнивается за счет зарплаты сотрудникам отдела трансформации. Трансформация отчетности становиться крайне затруднительным процессом при возрастании объемов операций, накапливании корректирующих проводок прошлых периодов. Человеческий фактор заключается в том, что команда, которая в ручную делает трансформацию, может уволиться в полном составе (такие прецеденты довольно были довольно часто) и унести с собой все знания.

С качественной точки зрения все тоже далеко не однозначно - несмотря на то, что у каждой компании есть своя учетная политика, она и МСФО в целом не задают жестких рамок отражения тех или иных операций или активов. Получается, что параллельный учет после настройки системы защищает от ошибок, вызванных человеческим фактором, но трансформация помогает отчетности наиболее гибко подстраиваться по конкретные нужды компании.

Особенности применения МСФО в телекоммуникационной отрасли

В последние годы российские телекоммуникационные компании все активнее выходят на международные рынки капитала, что делает для них применение МСФО жизненной необходимостью. Естественно, данный переход сопряжен с некоторыми сложностями, связанных с принципиальными отличиями между МСФО и РСБУ и мягкостью рамок МСФО, позволяющей трактовать некоторые вещи по-разному и, соответственно, порождающей достаточно серьезные различия в учетных политиках разных компаний.

Для телекоммуникационной отрасли не существует отдельного стандарта МСФО, однако при трансформации отчетности (а именно метод трансформации используется подавляющим большинством российских телекоммуникационных компаний) существует некоторое количество особенностей, которых нет ни в одной другой отрасли. Не в последнюю очередь это связано с уже упомянутым бурным развитием отрасли: эволюция стандартов МСФО просто не успевает за постоянными нововведениями.

Говоря о конкретных особенностях применения МСФО, я хочу затронуть несколько вопросов, которые я считаю наиболее важными как для владельцев, так и для инвесторов компании. И первый и, пожалуй, самый субъективный и сложный - это признание выручки.

Признание выручки по МСФО

Признание выручки телекоммуникационных компаний сегодня осуществляется в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 18 "Выручка" (Revenue), который, во-первых, в некоторых деталях противоречит Концепции по МСФО и, во-вторых, оставляет отдельные вопросы, важные для отрасли, не освещенными.

Выручка - это валовые поступления экономических выгод за период, возникающих в ходе обычной (основной) деятельности компании, когда их результатом является прирост капитала, отличный от прироста капитала за счет взносов акционеров.

Выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученных или подлежащих получению в пользу компании. Суммы, полученные в пользу третьей стороны, такие как, например, налоги (в том числе НДС) не являются экономическими выгодами и не включаются в сумму выручки.

Большая часть крупных телекоммуникационных компаний предоставляет своим клиентам широкий спектр продуктов и услуг, что порождает необходимость использования профессионального бухгалтерского суждения для разделения различных сфер бизнеса. Так, выручка обычно разделяется на несколько компонентов на основе справедливой стоимости, относительной справедливой стоимости либо путем определения справедливой стоимости неиспользованных мощностей (остаточный метод). Наилучшей основой для определения справедливой стоимости считаются цены, установившиеся на идентичные или однородные товары или услуги как самой компанией, так и ее конкурентами.

Признание выручки от многокомпонентных сделок

МСФО, в отличии от РСБУ, использует понятие многокомпонентных сделок - МСФО 18, п.13 говорит о том, что один договор на реализацию может подразделяться на несколько компонентов.

Вот выдержка из этого документа:

    ? При определенных обстоятельствах, сделка может содержать несколько компонентов, в этом случае критерии признания выручки применяются к отдельно идентифицируемым элементам сделки ? Критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческии? эффект не может быть определен без рассмотрения серии операции? как единого целого.

Этот момент имеет ключевое значение, так как критерии признания выручки применяются к каждому компоненту, что влияет на момент признания выручки и на сумму выручки, подлежащую отражению в отношении каждого компонента. Компоненты определяются исходя из ценности с точки зрения покупателя, то есть при определении компонентов широко применяется суждение. бухгалтерский выручка экономика

Момент признания отдельных компонентов зависит от того, рассматривается ли многокомпонентная сделка как единая или ее можно разделить на отдельные компоненты, от вероятность использования покупателем компонентов сделки как различных продуктов, а также от анализа перехода рисков и выгод по каждому компоненту.

В случае продажи многокомпонентных сделок (предоставления нескольких услуг клиентам в одном пакете, например, услуг фиксированной и мобильной связи, предоставления бесплатного набора услуг при подключении, продаже товара с услугой по установке, оказания телекоммуникационных услуг и услуги по подключению и многое другое), компании приходится самой искать решения о правильном бухгалтерском учете выручки таких операций, так как он не зарегулирован стандартом. Стоит отметить, что продажа таких продуктов для гигантов телекоммуникационной отрасли, а именно операторов сотовой связи, является одним из столпов бизнеса.

Чтобы правильно признать выручку от такого продукта, по стандартам МСФО бухгалтеру необходимо разделить ее на выручку от каждого компонента пакета и вынести решение по каждому из них, учитывать ли выручку отдельно или объединить в целях учета. Время признания выручки по компонентам тоже может серьезно отличаться, так как, к примеру, предоплаченные минуты разговора или смс по правилам МСФО могут быть признаны только после непосредственного оказания соответствующих услуг, тогда как выручка от продажи телефона должна быть признана незамедлительно.

Соответственно, в каждом случае необходимо тщательно рассматривать конкретные обстоятельства сделки, что при огромных оборотах весьма затруднительно. Также такое положение дел может привести к тому, что сравнивать отчетности разных компаний станет достаточно сложно, если при учете одинаковых операций они пользуются разными предпосылками, что возможно при существующих стандартах.

Согласно МСФО, необходим раздельный учет выручки от услуг, предоставляемых покупателю в рамках многокомпонентной сделки, по методу относительной рыночной стоимости каждой единицы, при соблюдении следующих условий:

    - отгруженный товар/оказанная услуга имеет ценность для покупателя независимо от прочих обстоятельств (в том числе может быть продан покупателем отдельно от договора); - если договор предусматривает право возврата отгруженного товара/ оказанной услуги, предоставление последующей услуги оценивается как вероятное.

В случае невыполнения одного из критериев, выручка от многокомпонентных услуг учитывается не по раздельному учету, а как комбинированное единое вознаграждение (комбинированная единица учета).

Влияние системы агентских отношений на признание выручки

Для телекоммуникационного сектора также исключительно важно определить по отношению к каждому типу операций, действует ли предприятие как принципал (признавая валовую выручку) или же как агент (в этом случае признается чистая выручка). Особенно большое внимание приходится уделять этому вопросу, когда речь заходит о загрузке контента с мобильных телефонов, платных услугах и международной связи. Стандарты МСФО достаточно детально регулируют подобные вещи, что делает их очень удобными для телекоммуникационной отрасли.

Так, валовая выручка от таких операций может быть признана только в случае, если компания обладает исключительными правами на контент и продает его своим абонентам, беря на себя все риски и выгоды от обладания правами собственности. Если же компания выступает в роли посредника, передавая часть полученных средств владельцу контента, признается чистая выручка за вычетом комиссии. Однако в некоторых ситуациях компания сама решает, на какой основе признать выручку от сделки. К примеру, это применяется в ситуации, когда кредитный риск покупателя в отношении дебиторской задолженности лежит непосредственно на компании, а контроль над ценой и наполнением контента берет на себя владелец контента.

В отношении же признания выручки за осуществление звонков, МСФО тоже столкнулись с вопросами, ответы на которые также ищутся непосредственно бухгалтерами в каждом конкретном случае. В первую очередь это касается международных звонков. Метод признания выручки зависит, к примеру, от того, может ли телекоммуникационная компания сама принимать решения по маршрутизации трафика и есть ли у абонентов жалобы на качество связи.

Особенности учета основных средств в телекоммуникационных компаниях

Говоря о бухгалтерском балансе телекоммуниционного сектора, можно выделить несколько наиважнейших его статей, среди которых особенно выделяется Основные средства (Property, plant and equipment).

В соответствии с МСФО, под основными средствами понимаются виды материальных активов, которые используются компанией для производства товаров или предоставления услуг. Такие активы приобретаются с целью использования в течение нескольких отчетных периодов и не предназначены для продажи в обычных условиях ведения деятельности.

Критериями отнесения активов к основным средствам являются следующие:

    - Активы приобретены с целью использования в операционном цикле компании; - Компанией не предполагается их дальнейшая перепродажа; - Активы имеют материальную форму и по своему характеру подлежат эксплуатации и износу в долгосрочном периоде; - Вероятно, что активы будут приносить экономические выгоды (доходы) в будущем; - Себестоимость актива возможно достоверно оценить.

Выделяются следующие виды основных средств:

    - Земельные участки; - Здания и сооружения; - Оборудование, полученное в лизинг; - Телекоммуникационное оборудование, включая ЗИП активы (которые обеспечивают непрерывный процесс производства, устойчивость к аварийным ситуациям); - Офисное и измерительное оборудование; - Автомобили и транспортные средства; - Мебель; - Незавершенное строительство; - Прочее оборудование.

При переходе на МСФО телекоммуникационные компании сталкиваются с целым рядом вопросов по пересмотру учетной политики в отношении основных средств, среди которых порядок постановки основных средств на учет и, конечно же, правила амортизации.

Постановка основных средств на учет

Все основные средства по МСФО учитываются в составе строки незавершенного строительства до начала их фактической эксплуатации.

Постановка на учет объектов основных средств осуществляется в момент, когда право собственности или сопутствующие риски по имуществу в соответствии с контрактом были переданы компании. Основные средства первоначально признаются по своей стоимости, включающей в себя цену, по которой был приобретен актив, и понесенные расходы.

По МСФО, все расходы, непосредственно связанные с приведением актива в состояние, необходимое для предполагаемого использования, могут быть капитализированы. Общие административные же затраты, связанные с началом использования по назначению актива лишь косвенно, например, затраты на обучение обслуживающего персонала для данного оборудования, не могут быть капитализированы в соответствии с МСФО.

Таким образом, к незавершенному строительству относятся все затраты, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением основных средств, их доставкой и доведением до состояния, в котором они пригодны для использования до момента введения его в эксплуатацию, в том числе:

    - покупная цена; - регистрационные сборы, импортные пошлины и невозмещаемые налоги и сборы на покупку; - стоимость профессиональных услуг: информационных, консультационных, юридических, посреднических и т. д.; - затраты по целевому кредиту, полученному для приобретения актива, включая затраты по процентам (описано в отдельном разделе); - прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению, в том числе: - затраты на подготовку площадки; - затраты на растаможивание, доставку и разгрузку; - затраты на установку; - накладные затраты, которые прямо связаны с приобретением объектов основных средств.

Эти принципы неизменны для всех телекоммуникационных компаний, ведущих учет по МСФО, в отличие от политики капитализации процентов и курсовых разниц, процедуру капитализации которых я освещу в следующей главе на примере компании "Вымпелком".

Амортизация основных средств в телекоммуникационных компаниях

После принятия к учету основные средства амортизируются на систематической основе в течение срока полезного использования. Главным вопросом, касающимся амортизации, для телекоммуникационных компаний является разложение основного средства на составные части. Компании требуется выделить компоненты, из которых состоит актив, для того и амортизировать каждый компонент отдельно.

К примеру, у компании есть базовая станция, срок полезного использования которой составляет 16 лет. В составе станции есть ретраслятор, который может использоваться 8 лет. В ретрансляторе есть очень важная составная часть, заменять которую нужно каждые 4 года (и которую саму можно классифицировать как основное средство). В таком случае руководство компании, скорее всего, примет решение о том, что амортизировать каждую из 3 частей единого актива, базовой станции, нужно отдельно. Однако в этой области амортизации остается достаточно обширное поле для оценочного суждения бухгалтера, которое позволяет отчетности в соответствии с МСФО более реалистично отражать стоимость основных средств в балансе компании в каждый момент времени.

Похожие статьи




Практика применения МСФО в России - Применение формата международных стандартов бухгалтерского отчета в телекоммуникациях

Предыдущая | Следующая