Загальний процесуально-процедурний податковий режим: до питання принципів формування

На сучасному етапі розвитку суспільних відносин важливим залишається їх належне правове регулювання, яке має відповідати ступеню їх розвитку та водночас задовольняти інтереси суспільства й держави. У зв'язку із цим постає питання про правове регулювання таких важливих складових, як процесуальні та процедурні елементи, на які саме й покладається реалізація відповідних правових приписів.

Податкові правовідносини також не є винятком, під час застосування податкових норм використовуються відповідні процедури, які в цілому можуть об'єднуватися в окремий податковий процес, що носить неюрисдикційний характер і спрямовується на забезпечення процедур виконання податкових обов'язків. Водночас податкове право вміщує низку податкових режимів, серед яких можна виділити також процесуально-процедурний податковий режим, що у свою чергу може поділятися на загальний, особливий і спеціальний режими. Загальний процесуально - процедурний режим, виступаючи базовим для інших, має принципи, гарантії та способи й методи процесуально - процедурного регулювання податкових правовідносин.

Загалом питання процесуального податкового режиму є малодослідженим, особливо в частині таких невід'ємних складових, як принципи, на яких він має базуватися.

Питанням податкового режиму, у тому числі в його процесуально - процедурному аспекті, присвячувалися праці таких вітчизняних науковців, а саме: Ю. В. Боднарука, Л. М. Касьяненко, І. Є. Криницького, М. П. Кучерявенко, О. М. Мінаєвої та інших. Проте, незважаючи на певний науковий доробок, принципи процесуального податкового режиму (як загалом, так і в контексті загального процесуально-процедурного податкового режиму) не піддавалися науковому аналізу, окрім праць Л. М. Касьяненко та І. Є. Криницького. Отже, це питання потребує проведення подальших наукових досліджень для формування принципів вищевказаного податкового режиму.

Метою статті є формування на основі теоретичних обгрунтувань і практичних підходів принципів загального процесуально-процедурного податкового режиму.

Для правового режиму характерними є ознаки, що дозволяють індивідуалізувати правове регулювання кожного виду суспільних відносин. По-перше, поняття "правовий режим" включає в себе цілісну систему елементів правового регулювання: принципи, інструментарій і способи його використання щодо конкретної сфери суспільних відносин. По - друге, термін "правовий режим" може стосуватися не лише певного кола суспільних відносин, а й окремих типів соціальної діяльності, змісту окремих дій, а також окремих суб'єктів чи об'єктів. По - третє, специфіка суспільних відносин (видів діяльності) визначає особливості їх правового регулювання, що у свою чергу визначає характер правового режиму. По-четверте, основу правового режиму складає цілісна система юридичних норм, виокремлених у сукупності вказаних вище ознак. По - п'яте, правовий режим має виражену цільову спрямованість [1, с. 55].

Усе вищеозначене притаманне безперечно й загальному процесуально - процедурному податковому режиму. При цьому слід враховувати як податкову специфіку, так і його орієнтування саме на процесуально-процедурний характер податкових відносин. У такому контексті цілком слушною є думка Ю. І. Мельникова, який фіксує об'єктивно існуючий зв'язок матеріального, процесуального права та процесу як органічно пов'язаних між собою явищ, визначає його як три форми:

Матеріальне право - форма суспільних відносин; 2) процесуальне - форма матеріального права; процес - форма життя матеріального й процесуального права [2, с. 3]. Таким чином, повинне бути певне поєднання матеріального й процесуального права, що в податковому вимірі має проявлятися у відповідних принципах матеріального податкового права та його процесуально - процедурної складової.

Згідно зі статтею 4 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податкове законодавство України грунтується на таких принципах: 1) загальності оподаткування; 2) рівності всіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації; 3) невідворотності настання визначеної законом відповідальності в разі порушення податкового законодавства;

3) презумпції правомірності рішень платника податку; 5) фіскальної достатності; 6) соціальної справедливості; 7) економічності оподаткування; 8) нейтральності оподаткування; 9) стабільності (зміни до будь-яких елементів податків і зборів не можуть вноситися пізніше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, у якому будуть діяти нові правила й ставки, а податки та збори, їх ставки, податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року); 10) рівномірності та зручності сплати; 11) єдиного підходу до встановлення податків і зборів (визначення на законодавчому рівні всіх обов'язкових елементів податку) [3].

Водночас юридичний процес (у непроцесуальних галузях) є заснованим на загальних керівних принципах, до яких належать такі: 1) принцип синхронності; 2) принцип рівності; 3) принцип збалансованості; 4) принцип розподілу сфер регулювання; 5) принцип демократичності; 6) принцип неодноманітності; 7) принцип антибюрократизму; 8) принцип законності юридичного процесу; 9) принцип надійності юридичного процесу; 10) принцип доступності; 11) принцип раціональності; 12) принцип послідовності; 13) принцип гарантованості [4, с. 17; 5, с. 94 -96].

Принципи юридичного процесу - це основоположні ідеї, що виступають у юридичному процесі як загальнообов'язкові, безперечні вимоги [5, с. 96]. При цьому вони визначають сутнісне наповнення процесу та встановлюють критерії, за якими він повинен здійснюватися, що притаманне всім процесам загалом. Водночас кожен процес має свої особливості, зумовлені специфікою тих відносин, які він регулює.

Так, якщо розглядати фінансовий процес, до якого належить також податковий процес через структуру фінансово-правових відносин, то використання процесуальної форми у фінансовій діяльності держави повинне гарантувати правильне застосування правових норм. Адже за змістом фінансово-правовий процес виступає мережею взаємопов'язаних процесуальних дій і, відповідно, процесуальних рішень, закріплених у формі юридичних документів. Матеріально-правова природа фінансової діяльності держави та органів місцевого самоврядування зумовлює специфічні, властиві лише їм процесуальні правила, що відповідають характеру норм фінансового матеріального права, дотримання яких має неабияке значення для всього суспільства. Особливо привертає увагу те, що фінансова діяльність держави й органів місцевого самоврядування підпорядковується загалом процесуальному порядку та потребує правового регулювання не менше, ніж судова діяльність [6, с. 57-58].

Спираючись на вказане, Л. М. Касьяненко висловлює власну позицію з приводу принципів фінансового процесу, пропонуючи такий їх перелік: 1) принцип верховенства права; 2) принцип законності; 3) принцип гласності; 4) принцип доступності; 5) принцип послідовності; 6) принцип планомірності; 7) принцип повноти й об'єктивності процесуальної діяльності; 8) принцип ефективності; 9) принцип захисту інтересів держави й особи; 10) принцип рівності всіх учасників перед законом; 11) принцип юридичної відповідальності уповноважених суб'єктів; 12) принцип наукової обгрунтованості; 13) принцип оперативності; 14) принцип публічності; 15) принцип дотримання прав та обов'язків кожного учасника фінансово - правового процесу [5, с. 97].

При цьому учений відмічає, що визначальну характеристику процесу дають принципи, на яких його побудовано. Загальним для всієї фінансово-процесуальної діяльності є принцип верховенства права. Певним чином засади цього принципу трансформуються через фінансове законодавство. Закладений уже на законодавчому рівні принцип верховенства права проявляється в усій процесуальній діяльності уповноважених органів під час здійснення фінансової діяльності. Основним принципом фінансово-правового процесу є принцип законності. Законність - це складне політико-юридичне явище, яке не лише займає важливе місце в системі загальнотеоретичних понять і категорій, а й безпосередньо пов'язується з практикою. Тому інтереси суспільства вимагають, щоб усі чинні закони втілювалися в життя; ці вимоги втілюються саме в ідеї законності.

Також Л. М. Касьяненко акцентує увагу на тому, що на сьогодні проблема визначення принципів набуває особливого значення у зв'язку з процесом інтеграції України у світове співтовариство, що зумовлює необхідність узгодження національного законодавства з міжнародним правом. Проголошення України правовою державою також накладає обов'язки щодо вдосконалення чинного законодавства. При цьому вдосконаленню значною мірою підлягає саме процесуальне право, оскільки задекларовані права, свободи й обов'язки суб'єктів правовідносин загалом відповідають рівню культурного та цивілізаційного розвитку нашої країни, а механізм їх реалізації, втілення в реальне життя перебуває ще на стадії формування. Важливо також, щоб принципи правової держави було закріплено в усіх сферах діяльності держави й суспільства. При цьому великого значення набуває запровадження основних принципів, притаманних правовій державі, у сфері фінансових правовідносин.

Отже, щоб принципи дотримання прав та обов'язків кожного учасника фінансово - правового процесу були реальними, необхідно на законодавчому рівні визнати весь комплекс прав, свобод, обов'язків і законних інтересів усіх суб'єктів фінансово-правого процесу; створити єдину концепцію правового забезпечення фінансово-правового процесу в державі та забезпечити послідовність, системність і комплексність вирішення цього завдання; передбачити шляхи підвищення правової культури учасників фінансово-правового процесу, конкретні заходи відповідальності за недотримання законодавства всіма учасниками фінансово-правового процесу [5, с. 98].

Загалом погоджуючись із зазначеним, важливо відмітити, що Л. М. Касьяненко розглядає принципи фінансового процесу ніби в цілому, не виділяючи серед них принципи, які є загально-правовими, міжгалузевими, належать до галузі фінансового права загалом тощо. Адже неточно визначений режим змушує функціонувати всю систему юридичних засобів нижче оптимального рівня, викликає падіння кількісних і якісних показників діяльності [7, с. 126]. Режим загалом грунтується на загальних принципах, методах, формах державної управлінської діяльності [8, с. 103]. Водночас кожен із режимів має свої особливості, що відображаються також у його принципах. Як цілком слушно відмічає І. Є. Криницький, можна позначити такі складові елементи податково - процесуального режиму: а) принципи, що діють у податковому процесі; б) гарантії забезпечення процесуальної діяльності; в) основні способи й засоби здійснення процесуальних дій (реалізації принципів, що діють у податковому процесі) [9, с. 97]. При цьому він акцентує увагу саме на принципах податкового процесу, відокремлюючи їх від інших принципів. Звернемося до їх короткого аналізу.

Так, І. Є. Криницький, досліджуючи питання сучасного стану й перспектив розвитку принципів податково-процесуального права, виділяє два ракурси цієї проблеми: принципи права у "вузькому" й "широкому" розумінні. На думку науковця, у "широкому" розумінні система принципів податково - процесуального права складається із чотирьох рівнів. Її можна уявити таким чином: а) загально-правові принципи; б) загально-процесуальні (міжгалузеві) принципи; в) фінансові (галузеві) принципи, серед яких слід виділити насамперед податкові (внутрішньогалузеві) принципи; г) спеціальні принципи. Саме спеціальні принципи (тобто принципи в їх "вузькому" розумінні), на його переконання, являють собою безпосередньо податково - процесуальні принципи - загальнообов'язкові вихідні нормативно-юридичні положення (що характеризуються певною універсальністю й абстрактністю), на яких базується порядок процедурної (як правило, неюрисдикційної) діяльності компетентних органів публічної влади в галузі оподаткування, інших учасників податкового процесу [9, с. 97].

Дійсно, принципи процесуального режиму - це фактори спонукального імпульсивного характеру; вони є свого роду запропонованими вимогами діяти в певному напрямі й певним чином, оскільки про принцип говорять як про керівний початок [10, с. 89]. Відповідно, принципи загального процесуально-процедурного податкового режиму повинні відповідати його сутності та виступати основою для його функціонування. Водночас принципи, що являють собою більш загальні ланки правової системи, можуть використовуватися як загальні керівні начала, проте не як безпосередньо принципи процесуально-процедурного режиму. При цьому слід враховувати наявність принципів податкового законодавства, закріплених у ПК України, з якими принципи процесуального режиму мають безпосередній зв'язок та які взаємно впливають одні на одних.

Необхідно зауважити, що на сьогодні у вітчизняній правовій науці фактично відсутні дослідження, присвячені принципам податкового режиму, окрім окремих складових праць І. Є. Криницького. З огляду на це доцільно, базуючись на його дослідженнях та з урахуванням вищевикладеного, сформувати сучасне бачення принципів загального процесуально-процедурного податкового режиму, який виступає базовим для інших процесуальних податкових режимів.

І. Є. Криницький пропонує до принципів процесуального податкового режиму віднести такі:

1) принцип незалежності (самостійності) податкових органів у своїх правомірних діях. При цьому така незалежність не є абсолютною, має досить умовний характер; саме законом податковим органам делеговано компетенцію в чітко окресленому секторі - у галузі оподаткування. У цьому разі можна вести мову про незалежність "за горизонталлю". Так, податкові органи під час здійснення покладених на них завдань у сфері оподаткування не залежать, наприклад, від органів Пенсійного фонду України чи органів Державного казначейства України; 2) принцип чітко визначеної ієрархії й субординації (підпорядкування). У цьому разі маємо справу з обмеженням компетенції "за вертикаллю". Такий принцип характерний майже для всіх органів, які здійснюють мобілізацію коштів до централізованих фондів держави. Насамперед він "працює" щодо безпосередньо податкових органів; 3) принцип диспропорції (незбалансованості) між правами й обов'язками платника податкових платежів. І. Є. Криницький зауважує, що в Конституції України наведено лише обов'язки платників. Щодо ж законів України має місце певне викривлення на користь обов'язків, права мають досить декларативний і загальний характер; 4) принцип рівномірності сплати, що має два аспекти: а) рівномірність сплати затверджується за суб'єктами, коли однакові вимоги про виконання податкового обов'язку застосовуються до всіх однотипних платників; б) рівномірність сплати затверджується за об'єктами, коли вимоги сплати не залежать від індивідуальних особливостей об'єкта оподаткування; 5) принцип дотримання податкової таємниці. І. Є. Криницький акцентує особливу увагу на тому, що реалізація зазначеного принципу набуває особливої ваги й актуальності. Це зумовлюється тим, що, по перше, такий принцип є конкретизацією конституційного принципу забезпечення збереження конфіденціальної інформації (стаття 32 Конституції України [11]) безпосередньо у сфері оподаткування, по-друге, він відіграє досить суттєву роль у забезпеченні інформаційної безпеки як платників податкових платежів і держави, так і інших учасників податкового процесу; 6) принцип нейтральності учасників податкового процесу, який відбиває інституційну деталізацію загального принципу рівності. Він стосується переважно "владних" і "нейтральних" учасників податкового процесу, забезпечуючи їх об'єктивність та неупередженість, професійне виконання покладених на них обов'язків [12, с. 98 -99].

Вказані принципи було сформовано з урахуванням існуючих реалій на час розробки. Проте нині варто також враховувати принципи, закріплені в ПК України, і брати до уваги загальні принципи юридичного процесу з метою розгляду можливості застосування їх до податково - процесуальних правовідносин.

З огляду на зазначене можна сформулювати такі принципи загального процесуально - процедурного податкового режиму:

1) принцип загальності, що охоплює всі податкові правовідносини, реалізація яких забезпечується нормами податкового процесуального режиму; 2) принцип рівності всіх учасників процесуальних податкових правовідносин перед законом, усунення проявів дискримінації; 3) принцип диспропорційності між обсягами прав та обов'язків учасників процесуальних податкових правовідносин, що проявляється в різному обсязі прав та обов'язків щодо податкових органів і платників; 4) принцип ієрархічної побудови системи податкових органів, що передбачає взаємне підпорядкування вищим органам нижчих за ієрархію під час реалізації режиму податкового процесу; 5) принцип відокремленості податкових органів: податкові органи є відокремленими від інших органів, які забезпечують справляння інших неподаткових зборів і платежів, у ході податкового процесу; 6) принцип раціональності й економічності, що передбачає раціональне та економічно вигідне застосування процесуальних податкових норм на етапі як їх розробки, так і практичного використання; 7) принцип єдності: усі норми мають знаходитися в узгодженому стані та складати єдиний комплекс режиму процесуальних відносин; 8) принцип часткового застосування: для регулювання процесуальних відносин інколи потрібно застосовувати не весь комплекс процесуальних норм, а лише норми, що стосуються окремих процедур у межах загального процесуально-процедурного податкового режиму; 9) принцип стабільності: процесуальне податкове законодавство має бути стабільним, що забезпечить послідовність і стабільність реалізації процесуального податкового режиму; 10) принцип збалансованості: норми податкового права та норми, що регулюють податкові процесуально-процедурні відносини, мають бути взаємно узгодженими, забезпечувати взаємодію; 11) принцип гарантування таємниці податкових даних і податкової інформації, що гарантує нерозповсюдження даних податкових органів, відомостей про платників, які подаються цим органам чи стають відомі під час їх діяльності; 12) принцип нейтральності: учасники податкових процесуальних відносин мають бути нейтральними щодо інших учасників та виконання ними їх податкових обов'язків у відносинах між платниками й податковими органами; 13) принцип послідовності: розвиток і застосування правового регулювання податкових процесуальних відносин має відбуватися послідовно з урахуванням рівня розвитку суспільних відносин, потреб суспільства, стадій та етапів податкового процесу; 14) принцип гарантованості: учасникам процесуальних податкових відносин забезпечуються належні гарантії дотримання їх прав, виконання щодо них закріплених законодавством обов'язків та забезпечення їх законних інтересів.

Література

1. Мінка Т. П. Органи внутрішніх справ як суб'єкти забезпечення адміністративно - правових режимів : монографія / Т. П. Мінка. - Дніпропетровськ : Дніпроп. держ. ун-т внутр. справ, 2010. - 366. 2. Мельников Ю. И. Природа и содержание норм процесуального права : учебное пособие / Ю. И. Мельников ; научный ред. В. М. Горшенев. - Ярославль : Изд-во Ярославльского университета, 1976. - 145 с. 3. Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755 - VI [Електронний ресурс] // Офіційний сайт Верховної Ради України. - Режим доступу : http : //zakon4 .rada. gov. ua/laws/show/2755-17 4. Галаган И. А. Процессуальные нормы и отношения в советском праве (в "непроцессуальных отраслях") / И. А. Галаган, А. П. Глебов, В. С. Основин и др. ; под общей ред. И. А. Галагана. - Воронеж : Изд-во Воронежского гос. ун-та, 1985. - 208 с. 5. Касьяненко Л. М. Фінансово-правовий процес : монография / Л. М. Касьяненко. - Ірпінь : Національний університет ДПС України, 2010. - 505 с. 6. Касьяненко Л. М. Юридичний процес і правова процедура у фінансовому праві / Л. М. Касьяненко // Публічне право. - 2014. - № 1 (13). - С. 54-59. 7. Исаков В. Б. Механизм правового регулирования и правовые режимы / В. Б. Исаков // Проблемы теории государства и права. - М. : Юридическая литература, 1987. - 418 с. 8. Бєлєвцева В. В. До питання класифікації адміністративно - правових режимів / В. В. Бєлєвцева // Вісник Академії правових наук України. - 2009. - № 2. - С. 103-111. 9. Криницький І. Є. Теоретичні проблеми податкового процесу : монографія / І. Є. Криницький. - Х. : Право, 2009. - 320 с. 10. Горшенев В. М. Контроль как правовая форма деятельности / В. М. Горшенев, И. Б. Шахов. - М. : Юридическая литература, 1987. - 176 с. 11. Конституція України від 28 червня 1996 року № 254к/96 - ВР [Електронний ресурс] // Офіційний сайтВерховноїРадиУкраїни.-Режимдоступу :

Http ://zakon4.rada. gov. ua/laws/show/254%D0%BA/96-%D0%B2%D1%80

12. Криницький І. Є. Теоретичні проблеми податкового процесу : дис. ... докт. юрид. наук : 12.00.07 / І. Є. Криницький ; Національний університет ім. Т. Г. Шевченка. - К., 2010. - 433 с.

Загальний процесуально-процедурний податковий режим: до питання принципів формування

Похожие статьи