Толкование норм налогового права для защиты прав налогоплательщика - Толкование норм законодательства о налогах и сборах как стадия его применения

Важное значение для обеспечения защиты прав налогоплательщиков от незаконных действий налоговых органов имеет правило п.1 ст.45 НК о том, что в случае, когда доначисление налога обусловлено изменением налоговым органом юридической квалификации совершенных налогоплательщиком сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика, взыскание с организации-налогоплательщика доначисленных сумм может быть произведено только в судебном порядке. В п.9 Постановления разъясняется, что это правило не распространяется на случаи доначисления налога по правилам ст.40 НК, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Ряд сделанных в Постановлении разъяснений касается вопросов, связанных с проведением налоговых проверок. Так, в п.27 Постановления дано толкование правила ст.87 НК, согласно которому налоговой проверкой могут быть охвачены только 3 календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Однако установление этого давностного ограничения никоим образом не препятствует проведению проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Согласно ч.2 ст.89 НК налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года 2 выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Однако при применении данной нормы следует учитывать, что в силу пп.5 п.2 ст.36 НК при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, органы налоговой полиции полномочны производить проверки в соответствии с законодательством РФ, включающие и проверку документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в т. ч. документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы. Поэтому проверки, проводимые органами налоговой полиции по указанным основаниям, не учитываются при решении вопросов повторности налоговых проверок, проводимых налоговыми органами в целях и в порядке, предусмотренных НК.

В соответствии с п.5 ст.100 НК в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в 2-недельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган свои возражения. Однако непредставление налогоплательщиком в указанный срок своих возражений в налоговый орган не лишает его права представлять такие возражения и доказывать их обоснованность в суде при рассмотрении спора налогоплательщика с налоговым органом.

Существенное значение имеет предложенное в п.30 Постановления толкование п.6 ст.101 НК, в котором установлены последствия нарушения должностным лицом налогового органа порядка производства по делу о налоговом правонарушении. Поскольку, как указано в п.6 ст.101 НК, несоблюдение этого порядка может явиться основанием для отмены решения налогового органа судом, наступление такого последствия, по мнению ВАС РФ, не является безусловным. Суд должен оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п.3 ст.101 НК, должно учитываться, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т. е. признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 НК.

В соответствии с п. п. 3 п.1 ст.111 НК выполнение нало-гоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину налогоплатель-щика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождающим его от налоговой ответственности. В случае возникновения спора суд должен исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа или его заместителем, как разъяснение компетентного должностного лица. При применении пп.3 п.1 ст.111 НК не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Немало вопросов в правоприменительной практике возникало в связи с рассмотрением исков налоговых органов о взыскании с нало-гоплательщиков санкций за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе и за уклонение от постановки на учет в налоговом органе, предусмотренных ст. ст.116 и 117 НК. Эти нормы устанавливают ответственность за несоблюдение правил ст.83 НК об обязанности налогоплательщика-организации и налогоплательщика -- индивидуального предпринима-теля встать на налоговый учет одновременно по месту нахождения или жительства самого налогоплательщика, по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика-организации, а также по месту нахождения принадлежащего налогопла-тельщику недвижимого имущества и транспортных средств.

В целях устранения возникающих неясностей в п.39 Постановления разъясняется, что ст.83 НК устанавливает порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не принадлежащего им имущества, поэтому на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст.83 НК оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.

ДАВНОСТЬ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВОЙ САНКЦИИ

Как отмечается в п.37 Постановления, в соответствии с п.1 ст.115 НК налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика или налогового агента к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной НК ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками или налоговыми агентами, поскольку только в этих случаях НК предусматривает составление акта (п.1 ст.100 и п.1 ст.101.1 НК).

Так как НК не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика или налогового агента иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п.1 ст.115 НК срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Представляет особый интерес предложенное в п.38 Постановления толкование п.2 ст.115 НК, где установлены специальные правила исчис-ления срока давности взыскания санкции за совершение налогового правонарушения. Эти специальные правила должны применяться с учетом положений п. п.3 и 4 ст.108 НК. Как следует из п.3 ст.108 НК, если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика -- физического лица к уголовной ответственности, налоговый орган вправе будет принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной НК, только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела. Поэтому в таких ситуациях при исчислении срока давности взыскания санкции подлежат применению правила п.2 ст.115 НК.

В то же время п.4 ст.108 НК предусматривает, что привлечение должностных лиц организаций-налогоплательщиков к уголовной или админист-ративной ответственности осуществляется наряду с привлечением самой организации к налоговой ответственности, поэтому то обстоятельство, что в отношении должностного лица организации-налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с организаций.

Похожие статьи




Толкование норм налогового права для защиты прав налогоплательщика - Толкование норм законодательства о налогах и сборах как стадия его применения

Предыдущая | Следующая