Состав и кодификация налогового законодательства - Основы налогового законодательства

Законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1 ст. 1). Но в отличие от гражданского законодательства, в состав которого входят ГК РФ и федеральные законы (п. 2 ст. 3), налоговое законодательство включает также законодательство субъектов РФ и нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о местных налогах и сборах (п. 4, 5 ст. 1 НК РФ).

Такое положение соответствует конституционно-правовому принципу разделения налоговых полномочий налогов с учетом различного уровня компетенции органов государственной власти. Подчеркнем, что на федеральном и региональном уровнях налоги и сборы устанавливаются законами, а на местном уровне - нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления.

Конституция РФ не допускает взимания налогов и сборов на основе указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, ведомственных правовых актов. Кодификация налогового законодательства в России обусловлена рядом факторов.

Налоговое законодательство, несмотря на принятие единого кодифицированного акта Налогового кодекса Российской Федерации, остается нестабильным, а по ряду проблем правового регулирования налоговых отношений противоречивым. Сохраняются попытки под благовидными предлогами политической и экономической целесообразности, борьбы с кризисом и т. д., вносить изменения в законодательство о налогах и сборах, с нарушением процедуры, предусмотренной НК РФ. А нередко функцию трактовки и комментирования налоговых норм, выработку рекомендаций по их исполнению берет на себя Министерство финансов Российской Федерации, широко использующее практику рассылки писем по налоговым проблемам, юридическая обоснованность которых по меньшей мере спорна. В связи с этим чрезвычайно актуальна объективная и всесторонняя оценка состояния систематизации налогового законодательства в современной России, определение дальнейших задач в области его кодификации, определение наиболее юридически обоснованных способов ее осуществления.

В современной юридической науке России до сих пор отсутствует концептуальное единство по ряду ключевых проблем и понятий современного налогового права. Нет официальной концепции развития налогового законодательства, идет дискуссия по поводу методологических ориентиров его систематизации, нет научно обоснованной модели кодификации налогового законодательства, нет согласия ученых, законодателя, практиков по отношению к международному и зарубежному опыту развития и кодификации налогового законодательства.

Такого рода пробелы и плюрализм в налоговом праве существенно затрудняют решение практических и научных задач в налоговой сфере, делая тему исследования актуальной и важной.

В научной юридической литературе, посвященной налоговой сфере, по существу, нет комплексных исследований, посвященных разработке проблемы кодификации. Кодификация налогового законодательства в современной России находится на обочине исследовательского внимания.

В современном мире значение кодификации значительно возросло, ибо, во-первых, кодификации подвергаются многие отрасли стремительно обновляющегося законодательства, во-вторых, в орбиту кодификации вовлечены закрепленные в Конституции Российской Федерации ценности так называемого естественного права, в-третьих, в ходе кодификации внутригосударственного законодательства в кодифицированные акты включается большое количество имплементированных принципов, норм и положений международного права. Можно констатировать, что ныне кодификация приобретает все более гуманитарную и универсальную направленность, содействует унификации законодательства на основе верховенства общечеловеческих и национальных ценностей. В Российской Федерации кодификация, выходя за рамки обычной систематизации, активно выполняет правотворческие функции. Она проходит параллельно с правотворчеством, выступает его формой. Неоценима роль кодексов в формировании структурных компонентов правовой системы.

Кодексы в системе права приобрели качество главенствующих законов в соответствующей отрасли законодательства, а их верховенство - залог материализации ценностей правовой государственности.

При этом в условиях интенсивного законотворчества вопросы качества и эффективности законов и обеспечения их верховенства становятся особенно актуальными. С одной стороны, принятие за короткий срок огромного количества кодифицированных актов в виде кодексов, уставов и положений - свидетельство большой значимости кодификации как формы правотворчества. Но, с другой стороны, острота проблем, связанных с качеством кодифицированных актов и эффективностью действующего законодательства, не только не снимается с повестки дня, но и имеет все большое значение. Активная кодификационная деятельность стала одним из определяющих направлений проводимой налоговой реформы в Российской Федерации. Этим также обусловлены важность и актуальность научного анализа практики проведения кодификационной деятельности в налоговой сфере и разработки рекомендаций по ее усовершенствованию.

От эффективности процессов кодификации, унификации и гармонизации норм налогового законодательства зависит "восприимчивость" российской налоговой системы к динамичным изменениям условий мировой торговли и мировых финансов. Эти процессы сопровождаются выработкой международными экономическими организациями и независимыми ассоциативными структурами различных типовых, модельных кодексов и актов, включая налоговые, которые должны содействовать сближению налогово-правовых режимов различных государств в условиях единого мирового торгово-экономического пространства.

Актуальность темы обусловлена необходимостью с научных позиций показать особенности процессов кодификации и унификации норм российского налогового правового регулирования.

Актуальность темы обусловлена тем, что процессы кодификации и гармонизации налоговых норм требуют особого внимания ввиду неполноты учета законодателем влияния общепризнанных мировых норм на российское налоговое законодательство.

Новые условия, ориентиры и направления общественного развития, при которых осуществляется кодификация, новые ее формы и направления, важность информационно-коммуникативной, интегративной роли кодификации в современном обществе, а вместе с тем интенсивное законотворчество и связанное с этим требование обеспечения качества кодифицированных актов, особенно кодексов, их верховенства в правовой системе, способствовали появлению ряда новых актуальных проблем теории и практики кодификации, которые требуют своего решения. Попытка решить ряд этих проблем предпринята в настоящей работе.

В налоговом праве вопросы теории и практики кодификации были предметом исследования многих советских и российских авторов, внесших большой вклад в разработку ее теоретико-методологических основ. Общетеоретические вопросы кодификации анализировались С. С. Алексеевым, Д. А. Керимовым, Н. П. Колдаевой, A. B. Мицкевичем, A. C. Пиголкиным, С. В. Полениной, Т. Н. Рахманинов А. Ф. Шебановым и др.

Проблемы соотношения правотворчества, систематизации и кодификации нашли отражение в научных работах Д. А. Ковачева, Н. П. Колдаевой, A. B. Мицкевича, А. Нашиц, С. В. Полениной, Т. Н. Рахманиной, P. O. Халфиной и др. Теоретические проблемы правотворческой техники и ее применения в кодификационной деятельности, кодификационная техника составили предмет анализа А. Н. Иодковского, Д. А. Керимова, И. Б. Усенко и др. Вопросы теоретических основ кодификационной деятельности широко исследованы в учебниках и научных работах А. Б. Венгерова, Л. C. Галесника, М. Н. Марченко, М. С. Студеникиной и др. Понятие и система нормативных правовых актов были глубоко изучены М. Н. Марченко, A. B. Мицкевичем, С. В. Полениной, И. С. Самощенко, Ю. А. Тихомировым и др.

Специально проблемам кодификации законодательства Российской Федерации, ее формам, видам и тенденциям развития российского законодательства на современном этапе посвящено исследование Т. Н. Рахманиной. Несмотря на достаточно большой объем работ, посвященных теории и практике кодификации законодательства России, проблемы кодификации налогового законодательства практически не исследованы.

Остается неразработанной концепция развития законодательства о налогах и сборах, отсутствует единая модель кодификации налогового законодательства, нет комплексного анализа тенденций изменения Налогового кодекса. Принятые в последние годы кодифицированные акты Российской Федерации, характер вносимых в них изменений, их полезность, квалифицированная оценка технико-юридического качества также еще не были предметом монографического научного исследования. Можно прямо сказать - в научном сознании интерес к кодификации явно недостаточен. Между тем кодификация законодательства - одно из базовых условий его стабильности и качества. При этом на сущность кодификационной работы накладывают свой отпечаток национальные, культурные, исторические, демографические, психологические и иные особенности.

Сегодня все активнее проявляется воздействие на кодификационный процесс и социальных институтов, важную роль играют международные факторы. На общем фоне все более наглядным становится тесное переплетение объективных, обоснованных, долговременных оснований кодификации законодательства и оснований субъективных. Все очевиднее, что повышение качества правового регулирования, качества закона невозможно без четкой, научно обоснованной концепции кодификации законодательства.

Обобщенный анализ имеющихся публикаций свидетельствует о следующих отчетливо проявившихся тенденциях:

    А) исследования, как правило, весьма жестко привязаны к той или иной отрасли законодательства, к тому или иному кодификационному акту; Б) динамика кодификационного процесса в целом обычно остается "затененной", поскольку отдельные исследователи и временные творческие коллективы анализируют развитие либо отдельных норм кодексов, либо конкретных их институтов; В) взаимосвязи между крупными, определяющими, фундаментальными "кодификационными блоками" государства нередко оказываются незамеченными.

Имеющиеся разработки зачастую ограничиваются лишь указанием на взаимодействие этих блоков с акцентом на иерархические связи. На содержательной стороне многообразия иных взаимосвязей авторы внимания не останавливают. Далеко не все виды возможного и необходимого горизонтального взаимодействия действующих кодификационных актов получили надлежащее освещение в современной отечественной и зарубежной юридической литературе.

    4. Дополнительные источники налогового права 1. Указы Президента РФ. В период с 1991 по 1998 г. Президент РФ активно участвовал в нормативном регулировании налоговых отношений. Столь активное нормотворчество Президента РФ объяснялось необходимостью быстрого реагирования на изменения в общественной жизни в целом и финансово-правовых отношениях в частности. Вместе с тем сам факт участия Президента РФ в нормативном регулировании налоговых отношений вызывал множество небезосновательных нареканий. В настоящее время НК РФ закрепляет исключительное право актов законодательства о налогах и сборах регулировать налоговые отношения. Подзаконные акты могут регулировать вопросы, связанные с налогообложением и со сборами, только в тех случаях и в том объеме, которым их наделяет законодатель. Среди органов, имеющих право издавать акты, регулирующие налоговые отношения, Президент РФ не поименован, а следовательно, в настоящее время он не вправе своими актами регулировать налоговые отношения; 2. Нормативные акты исполнительных органов власти. В силу специфики объекта регулирования налоговых норм роль исполнительных органов власти в налоговом регулировании второстепенна. Следует признать особую важность правовой регламентации доходов государства, и потому в любом цивилизованном государстве вопросы формирования бюджета и налогообложения подлежат регулированию именно с помощью законов, принимаемых только представительными органами власти. Статья 57 Конституции РФ определяет, что "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Комментируя это положение, Конституционный Суд РФ (Постановление от 4 апреля 1996 г., №9-П) провозгласил, что "установить налог или сбор можно только законом". Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными". И далее: "Конституция РФ исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти". В другом своем акте Конституционный Суд отмечает: "Конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти" Постановление от 11 ноября 1997 г., №16-П. Вместе с тем роль нормативных правовых актов исполнительных органов власти в процессе регулирования налоговых отношений достаточно велика. До принятия части первой НК РФ акты исполнительных органов достаточно активно использовались государством в вопросах регулирования налоговых отношений.

Согласно п. 1 ст. 4 НК РФ органы исполнительной власти в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Иными словами, НК РФ признает право исполнительных органов власти регулировать налоговые отношения, но только в том случае, когда такое право тому или иному исполнительному органу делегировано законодателем.

Следует обратить внимание, что после внесенных в июне 2004 г. и в июле 2005 г. поправок в ст. 4 НК РФ по сравнению с прежней редакцией существенно изменился круг исполнительных органов власти, уполномоченных издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения. По сравнению с прежней редакцией ст. 4 новые поправки предусматривают следующее.

Во-первых, к числу исполнительных органов, уполномоченных на федеральном уровне принимать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения, теперь законодатель относит только Правительство РФ и органы, "уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела". С учетом того что федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налоговой деятельности, является в настоящее время Министерство финансов РФ, а федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию таможенного дела, является Министерство экономического развития и торговли РФ, следует заключить, что наряду с самим Правительством РФ на федеральном уровне только Минфин России и Минэкономразвития России вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов.

Иные федеральные исполнительные органы власти, включая Федеральную налоговую службу РФ и Федеральную таможенную службу РФ, не могут быть уполномочены издавать подобные нормативные правовые акты. Во-вторых, из числа органов, уполномоченных принимать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборам, исключены органы государственных внебюджетных фондов. Во многом это объясняется тем, что с момента введения в налоговую систему РФ единого социального налога органы государственных внебюджетных фондов утратили право регулировать особенности уплаты платежей, относящихся по своей правовой природе к налогам или сборам.

Определяя полномочия исполнительных органов власти, законодатель в ст. 4 НК РФ устанавливает дополнительное требование к актам названных органов эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Учитывая, что полномочия исполнительных органов власти производны от полномочий законодателя, задача нормативных правовых актов исполнительных органов обеспечить правильное применение налоговых норм в соответствии с волей законодателя, выраженной в актах законодательства о налогах и сборах. Любое изменение или дополнение актов законодательства должно в этой связи рассматриваться как искажение воли законодателя, делегировавшего исполнительному органу ограниченные правомочия в налоговой сфере, а следовательно, не может создавать правовых последствий для участников налоговых отношений.

На это обращает внимание и Конституционный Суд (Определение КС РФ от 5 ноября 2002 г., №319-О), который, признавая право исполнительных органов на принятие актов по вопросам налогообложения, отмечает: "Эти положения не могут рассматриваться как содержащие основания для издания актов, допускающих ограничение прав или возлагающих на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом". Таким образом, нормативные правовые акты исполнительных органов власти могут устанавливать правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, только в том случае, когда эти акты воспроизводят волю законодателя, выраженную в актах законодательства о налогах и сборах. Конституция РФ установила, что решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

Конституция РФ не исключает возможности проверки судами общей юрисдикции и арбитражными судами соответствия нормативных актов ниже уровня федерального закона иному, имеющему большую силу акту. Причем такой контроль может проводиться как при рассмотрении конкретного дела, так и вне связи с его рассмотрением. Выполняя эти полномочия, Верховный Суд РФ рассматривает жалобы граждан и государственных органов о признании недействительными и не подлежащими применению нормативных актов, принятых с нарушением законов или актов большей юридической силы. Предметом проверки становятся постановления Правительства РФ, нормативные акты министерств и ведомств.

К примеру, Решением Верховного Суда РФ от 2 сентября 1998 г., №ГКПИ 98-412 признаны недействительными и не подлежащими применению п. 6 и 7 постановления Правительства РФ от 21 июля 1998 г., №800 "О мерах по обеспечению своевременной выплаты государственных пенсий". Этим постановлением были изменены ставки платежей в Пенсионный фонд Российской Федерации, порядок исчисления базы для расчета этих платежей. Верховный Суд РФ пришел к выводу, что постановление принято с нарушением компетенции, установленной Правительству РФ Конституцией РФ и федеральными законами. Имеются многочисленные примеры признания Верховным Судом РФ недействительными положений, инструкций, нормативных писем МНС России, Минфина России. Решение Верховного Суда РФ об отмене того или иного нормативного акта порождает новые права и обязанности участников налоговых отношений, и только в этом смысле такое решение становится нормотворчеством. Однако суд не создает новой нормы права, не определяет правила, подлежащие исполнению. Вместо отмененного акта начинают действовать иные нормы, а в случае, если образуется пробел в регулировании, отношения строятся исходя непосредственно из норм Конституции РФ. Поэтому о нормотворческой деятельности Верховного Суда РФ можно говорить с долей условности.

В силу ст. 138 части первой НК РФ арбитражным судам подведомственны дела по спорам об обжаловании организациями и индивидуальными предпринимателями нормативных правовых актов налоговых органов, например инструкций.

Другое проявление деятельности высших судебных органов в сфере налогового права - это издание обзоров судебной и судебно-арбитражной практики. Право Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ давать разъяснений по вопросам судебной практики закреплено в Конституции РФ (ст. 126, 127).

Здесь особенно заметна роль Высшего Арбитражного Суда РФ. Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и других правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики, которые обязательны для арбитражных судов. Президиум ВАС РФ рассматривает отдельные вопросы судебной практики и о результатах информирует нижестоящие арбитражные суды, ст. 13, 16 Федерального конституционного закона от.28 апреля 1995 г., №1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации".

В качестве примера можно привести информационные письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г., №9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость", от 14 ноября 1997 г., №22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль". Помимо этих весьма объемных документов Президиумом ВАС РФ издан ряд информационных писем по отдельным вопросам практики применения налогового законотворчества. ВАС РФ направляет такие письма арбитражным судам в качестве рекомендаций для их практической деятельности.

Необходимо учитывать, что информационные письма не являются источниками права, на них нельзя ссылаться в качестве обоснования прав, обязанностей и ответственности спорящих сторон. Однако содержащаяся в них информация, безусловно, авторитетна, выражает правоприменительную политику высшей судебной инстанции.

При разработке проектов таких писем рассматриваются различные, порой противоположные решения судов по одним и тем же проблемам, выбирается правильный с точки зрения ВАС РФ подход. Имеются случаи, когда правильные решения моделируются, так как имеющаяся практика не удовлетворяет предъявляемым требованиям.

Поэтому с практических позиций такие письма ока существенное влияние на практику судов. Хотя судьи независимы и подчиняются только закону и могут придерживаться собственного понимания и толкования нормативных актов, авторитет Высшего Арбитражного Суда РФ, угроза отмены принятого решения вышестоящей судебной инстанцией в большинстве случаев определяют судебные решения. Поэтому к изучению документов Президиума ВАС РФ надо так же тщательно, как к изучению законов, постановлений, инструкций.

Влияние на судебно-арбитражную практику оказывают и решения по конкретным делам. Речь идет о решениях судов, апробированных при их рассмотрении в надзорном порядке Верховным Судом РФ или Высшим Арбитражным Судом РФ и доведенных до всеобщего сведения опубликованием в "Бюллетене Верховного Суда Российской Федерации" или в "Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации". Практика убеждает, что в Российской Федерации складывается механизм судебного прецедента.

На опубликованные постановления Президиума ВАС РФ по конкретным делам участники споров нередко ссылаются для подтверждения правильности их позиции в отношении понимания и применения того иди иного закона о налоге. Конечно, в Российской Федерации судебные решения (прецеденты) не служат источником права как в англосаксонских странах, но нельзя не признать влияния состоявшихся решений высших судебных органов на правоприменительную практику.

Хотя каждый судебный спор индивидуален, "однако в действительности оценка юридических фактов и применение правовых норм в заявленном споре представляют собой не более чем частное проявление общих правил в деятельности по отправлению правосудия".

Решения Высшего Арбитражного Суда РФ влияют на практику не только арбитражных судов, но и административных органов. Так, МНС России систематически обобщает принятые постановления Президиума ВАС РФ и доводит их в своих письмах до сведения налоговых инспекций для учета в повседневной работе. При рассмотрении конкретных вопросов МНС России в подтверждение своей позиции нередко ссылается на решения Высшего Арбитражного Суда РФ.

На большое значение судебных прецедентов при разрешении проблем налогообложения указывает и тот факт, что в Российской Федерации издается много журналов и книг, посвященных судебно-арбитражной практике рассмотрения налоговых споров и адресованных как практическим работникам, так и ученым и студентам.

Не во всех случаях рассмотрения дел (даже в высших судебных в высших судебных инстанциях) и дачи разъяснений учитываются особенности спорных отношений, теоретические основы проблем, практические последствия и т. п.

Не всегда суды остаются беспристрастными при разрешении споров, влекущих негативные последствия для государственного бюджета. Имеются случаи, когда толкования судами отдельных норм налогового законодательства противоречат не только нормам законов, но и Конституции РФ. Так, предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ стало информационное письмо Президиума ВАС РФ от 4 апреля 1996 г., №1 "Об ответственности налогоплательщиков и банков за не поступление в бюджет налогов". Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что правоприменительная практика, складывающаяся на основе этого информационного письма, не соответствует Конституции РФ.

Таким образом, один из путей преодоления негативной судебной арбитражной практики - обращение в Конституционный Суд РФ, который, принимая решение по делу о проверке конституционности нормы закона, оценивает также смысл, придаваемый рассматриваемому нормативному акту правоприменительной практикой. Он выражает свое отношение как к позиции законодателя или иного нормотворческого органа, так и к ее пониманию правоприменителем. В тех случаях, когда высшие судебные инстанции при толковании налогового законодательства выходят за рамки своих полномочий, также возможно обращение с жалобой в Конституционный Суд РФ, если есть основания полагать, что судебный орган при этом фактически подменяет законодателя.

Недостатки судебного толкования норм законодательства может исправить и сам законодатель. В тех случаях, когда определенная судебная практика обусловлена нечетким, неясным текстом закона, придание закону первоначального смысла возможно путем изменения его редакции.

В Российской Федерации значение судебной практики в регулировании налоговых отношений зависит, во-первых, от качества налогового законодательства и, во-вторых, от степени самостоятельности, независимости судей. Если судья реально независим и подчиняется только закону, он более свободен в оценках законодательства, не связан инструкциями, приказами административных органов, толкующих и разъясняющих закон. Судебное усмотрение в данной ситуации направлено на выявление смысла нормы закона в ее взаимосвязи с иными нормами, принципами права, международными договорами.

Такой судья "принимает к сведению" информацию высших судебных органов, а не слепо следует ей. Если же предположить, что независимость только формально провозглашена, то судья будет находиться в положении чиновника, зависящего от начальства.

В такой ситуации меньше стремление к самостоятельным оценкам, а значение актов высших судебных органов чрезвычайно возрастает.

В обоих случаях судебное толкование законодательства имеет существенное значение, изменяется лишь его характер и назначение. Таким образом, изучение судебной практики применения налогового законодательства - обязательное условие из налогового права.

Похожие статьи




Состав и кодификация налогового законодательства - Основы налогового законодательства

Предыдущая | Следующая