Оцінка стану корпоративного податкового планування та податкового обліку суб'єктів підприємництва - Аналіз формування та реалізації податкового менеджменту українськими суб'єктами господарювання

Результативність діяльності суб'єктів підприємництва можна підвищити шляхом нарощення прибутків більшими темпами порівняно з зростанням витрат чи зниження витрат підприємства. З позиції керівництва підприємницьких структур, податки та інші обов'язкові платежі відносять до категорії витрат. Проте взаємозв'язок між величиною податків та прибутку не завжди прямолінійний. Тобто, механічне зменшення податків не завжди призводить до збільшення прибутковості, яку можна забезпечити за допомогою створення ефективної системи управління оподаткуванням суб'єкта господарювання.

У відносинах між державою та суб'єктами господарювання перша переслідує фіскальну мету, адже від суми сплачених податків залежить величина доходної частини бюджету. Платники податків, у свою чергу, намагаються залишити у своєму розпорядженні якомога більшу частку отриманого доходу для розвитку свого бізнесу, тому використовують різноманітні способи зменшення податкових платежів в рамках корпоративного податкового менеджменту в цілому та в розрізі його функціональних елементів.

Корпоративне податкове планування передбачає оцінку та прийняття управлінських рішень виходячи з цілей діяльності суб'єкта господарювання та врахування можливих податкових наслідків. Діяльність підприємницьких структур спрямована на максимізацію своїх доходів та прибутку. Виходячи із цих міркувань, головним завданням податкового планування є вибір такого варіанта сплати податків, який дозволить оптимізувати всю систему оподаткування суб'єкта господарювання. Вона передбачає не лише зниження податкового тягаря по окремих податках та по підприємству в цілому, а й оптимальний розподіл податкових платежів у часі.

Цілями податкового планування, на нашу думку, виступають: мінімізація надлишкових податкових виплат; дотримання податкового законодавства; максимізація прибутку; розроблення системи взаємовигідних договорів; управління грошовими потоками; вплив на законодавчі, податкові та фінансові органи; ефективна співпраця з учасниками податкового планування.

Однією із головних проблем, з якою стикаються держава та платники податків, є встановлення межі між власне податковим плануванням та ухилянням від сплати податків.

На нашу думку, ухилення від сплати податків - це мінімізація податкових платежів через несвоєчасну їх сплату, незаконне використання податкових пільг, неподання необхідних документів для реєстрації платника податків чи податкової звітності тощо. Таким чином, економічний ефект у вигляді зниження величини податкових платежів у цьому випадку досягається протизаконними діями, тоді як сутність податкового планування проявляється через визнання за кожним платником податків права застосовування всіх допустимих законодавством засобів, прийомів та способів (в тому числі і пробілів у законодавстві) для максимального зменшення податкових платежів, які підлягають сплаті до бюджетів та цільових фондів. Таким чином, податкове планування - законний спосіб оптимізації сум податкових платежів за допомогою передбачених законом пільг та прийомів зменшення податкових зобов'язань, а також розроблення спеціальних схем оптимізації податкових платежів.

Аналізуючи практику податкового планування в Україні, можна констатувати, що ухилення від сплати податків носить доволі масовий характер. Серед причин такої практики можна виділити наступні:

    - можливість неоднозначного тлумачення норм податкового законодавства; - наявність великого числа пробілів у нормативно-правових актах, які не дозволяють з точністю визначити законність чи незаконність того чи іншого способу мінімізації податкових платежів; - відсутність у законодавстві чітких критеріїв оцінки дій платника податків з податкового планування.

Проблема неоднозначного трактування окремих норм податкового законодавства частково знайшла вирішення у Законі України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" № 2181, де в пп. 4.4.1 "Конфлікт інтересів" було зазначено, що "... коли норми різних законів або різних нормативно - правових актів допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняття рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення внаслідок апеляційного узгодження приймається на користь платника податків" [167]. Із прийняттям Податкового кодексу проблема надання переваги тим чи іншим нормам податкового законодавства відпала, оскільки у ст. 5 п. 2 зазначено, що "у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу" [150].

У ПК України міститься аналогічна норма за своїм змістом до пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закону № 2181, в п. 56.21 ст. 56 "Оскарження рішень контролюючих органів". Але одночасно з'явилася ще одна норма, а саме, пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України, відповідно до якої одним із принципів, на яких грунтується податкове законодавство, є презумпція правомірності рішень платника податків "в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно - правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу" [150].

Часто ухилення від сплати податків пов'язують з низьким рівнем податкової культури платників. Проте головною причиною ухилення від оподаткування, на нашу думку, є перевищення вигод від несплати податків над суспільними благами, які платники отримують від держави, сплачуючи податки і збори. Навіть покарання за такі протизаконні дії не стримують платників, оскільки розміри штрафних санкцій є достатньо низькими порівняно із виграшем від ухилення від оподаткування.

Ухилення від оподаткування проявляється при здійсненні тіньової діяльності, приховуванні чи підміни об'єкта оподаткування, неподанні податкових декларацій, здійсненні фіктивних операцій, веденні податкового обліку з порушенням законодавства.

Представники податкових органів переконані [138], що межа між податковим плануванням та ухиленням від сплати податків "визначається методами, які платник податків використовує для мінімізації податкових зобов'язань". Так, якщо платник податків використовує методи, передбачені законодавством, наприклад, перехід на спеціальні режими оподаткування, використання прийомів облікової політики, використання податкових пільг, то тут має місце законна оптимізація оподаткування в межах податкового планування. Якщо ж платник фальсифікує дані податкового обліку, використовує підроблені документи тощо, то це, звичайно, ухилення від оподаткування.

Крім цього, на їхню думку, важливе значення при визначенні межі податкової оптимізації має пріоритет господарської мети. Тобто, якщо платник податків переслідує мету "здійснення підприємницької діяльності спрямованої на отримання доходу, незалежно від вибраних методів її ведення, а не мінімізація оподаткування, то він діє відповідно до закону". У випадку ж, коли "усі дії підприємця спрямовані на зниження податкового навантаження і досягнення цієї мети не виправдане з погляду ведення бізнесу, не відповідає договірним відносинам, які склалися на підприємстві, звичаям ділового обороту, то такі дії платника податків можуть кваліфікуватися як ухилення від сплати податків" [138].

Юристи теж притримуються думки, що пріоритет господарської мети є одним із найважливіших критеріїв при визначенні межі між податковою оптимізацією та ухиленням від оподаткування. Також вони наголошують на важливості пріоритету змісту над формою. Зокрема, якщо економічна суть операції чи процесів одна, а видається за іншу з метою мінімізації податкових платежів, які виникають внаслідок таких дій, то це класифікують як ухилення від сплати податків. Проте на практиці виявити і розмежувати такі дії дуже складно, вони дуже часто ідуть поруч і ця межа практично непомітна [138].

Для вирішення вище зазначених проблем варто звернути увагу на досвід розвинених країн, які мають широку і детальну практику податкового планування.

Наприклад, у Франції, для оцінки добросовісності дій платника податків використовують поняття "зловживання правом". Податкові органи мають можливість довести зловживання правом самостійно або з допомогою консультаційного органу. Вони також мають право встановлювати істинний характер господарсько-правових договорів для виявлення приховувань доходів.

Платники податків у Франції використовують процедуру, яка дозволяє виключити в подальшому кваліфікацію його дій як зловживання правом. Ця процедура передбачає можливість платника податку направляти в консультаційний або податковий орган запит про правомірність характеру та наявність ознак зловживання правом в операції, яку він має намір здійснити. У разі відсутності у встановлений термін відповіді чи відсутності у ній заперечень відповідь вважається позитивною, що позбавляє податковий орган можливості в подальшому кваліфікувати таку операцію в якості дій, спрямованих на зловживання правом.

Встановлення такого порядку дозволяє податковим органам завчасно переконатися у наявності чи відсутності зловживання правом, тим самим, підвищуючи ефективність подальших заходів щодо перекваліфікації та доведенню недобросовісності дій платників податків.

Негативний вплив на результати та ефективність податкового планування має ймовірність податкових ризиків, адже в умовах невизначеності величину податкового навантаження можна розрахувати лише приблизно і відповідно утруднюється проведення адекватного податкового аналізу, а значні відхилення призведуть до прийняття нераціональних управлінських рішень, які вплинуть на фінансовий результат підприємства. Ігнорування податкових ризиків може призвести до таких негативних наслідків, як виникнення штрафних санкцій, збільшення податкових витрат, зниження фінансових результатів, а також втрата вигоди через прийняття необгрунтованих управлінських рішень. Тому податкові ризики є важливим показником ефективності податкового планування.

Більшість вчених залежно від інструментів, які використовують у податковому плануванні, виділяють [27]:

    - податкове планування, що базується на податкових пільгах; - податкове планування з використанням податкових "лазівок"; - податкове планування, в основі якого лежать спеціально розроблені схеми оптимізації податкових платежів.

Перші два інструменти використовують при пасивному податковому плануванні, а останній - при активному. (див. рис. 2.7).

Таким чином, податкове планування може використовувати юридичні "пробіли" у законодавстві, а також трактувати норми податкового права на користь платника податків. Проте цей метод носить ризиковий характер, оскільки прогнозувати дії судової практики по тому чи іншому питанню неможливо.

Джерело: Складено автором

Рис. 2.7. Види податкового планування

В основі податкового планування лежить податкова оптимізація, під якою найчастіше розуміють дії платників податків щодо зменшення їхніх податкових зобов'язань за допомогою використання всіх законних прийомів і способів та передбачених законодавством пільг.

Оптимізація оподаткування у короткостроковому періоді спрямована на зниження податкового навантаження на платника в кожному конкретному випадку, а у довгостроковому - на вироблення довгострокової стратегії поведінки щодо зниження податкового навантаження з урахуванням змінності факторів [139].

Мінімізуючи суми податкових платежів платник часто виходить з того, що він може ефективніше використати зекономлену таким чином суму, ніж це зробить держава. Ці кошти використовують для розширення та удосконалення діяльності платника. Таким чином, такі дії мають позитивний вплив на діяльність суб'єктів підприємництва-платників податків. Окрім цього, це підвищує правову культуру платника, адже в пошуках способів оптимізації оподаткування йому доводиться вивчити тонкощі податкового законодавства та інших суміжних галузей права.

Для держави ж використання методів податкового планування має двоякий вплив. Його слід розглядати у короткостроковому та довгостроковому періоді. Що стосується короткострокового періоду, то мінімізація податків платниками зменшує надходження до бюджету, а у довгостроковому періоді - може призвести до збільшення податкових надходжень до бюджету за рахунок розширення податкової бази.

Ухилення від оподаткування має негативний вплив на величину податкових надходжень до бюджетів та розвиток економіки в цілому, як у короткостроковому, так і у довгостроковому періоді. У короткостроковому періоді цей негативний вплив проявляється у зменшенні доходів бюджету від податків та посиленні корупції, а у довгостроковому періоді - у дестимулюванні сумлінних платників добросовісно сплачувати податки через перекладання на них податкового тягаря.

Отже, між цими двома поняттями існує принципова відмінність.

Належним чином організована система податкового планування на підприємстві передбачає чітке виділення всіх її елементів, а саме:

    - стратегія оптимального управління суб'єктом господарювання та план її реалізації. Найефективнішим способом максимізації прибутку суб'єкта підприємництва є не механічне зменшення суми податкових платежів, а побудова такої системи управління ними та прийняття рішень, щоб оптимальною (в т. ч. по податках) була вся структура бізнесу. Розробка стратегії податкових платежів, як частини загальної фінансової стратегії, починається із визначення стратегічних цілей суб'єкта господарювання в сфері оподаткування з урахуванням загальних цілей бізнесу. Такий підхід забезпечить зменшення податкових втрат в довгостроковій перспективі; - схеми податкового планування, які логічно випливають із загального бізнесу та забезпечують законне зниження податкового тягаря; - облікова політика - обрана суб'єктом підприємництва сукупність способів ведення бухгалтерського та податкового обліку. Облікова політика охоплює методи групування та оцінки господарських операцій, способи організації документообігу та обробки даних, методи погашення вартості активів тощо; - податковий календар, який необхідний для контролю за правильністю нарахування та своєчасністю сплати податкових платежів, а також подання звітності у встановлені терміни.

Важливим елементом податкового планування на підприємствах є податкова стратегія, розроблення якої тісно пов'язане з іншими видами стратегій, зокрема, виробничою. Так, суб'єкти господарювання часто формують свою виробничу стратегію, виходячи із діючої системи оподаткування, розміру податкових ставок та величини податкових платежів, а також можливості отримання пільг, здійснюючи ті чи інші види діяльності. З іншого боку, податкову стратегію розробляють, виходячи із загальної фінансової стратегії суб'єкта господарювання; вона є частиною останньої. Такий тісний взаємозв'язок між цими видами стратегій ще раз підкреслює важливість формування податкової стратегії, вимог щодо її економічної обгрунтованості та вплив на вибір окремих напрямів діяльності суб'єкта господарювання і результативність його діяльності.

Вітчизняні суб'єкти господарювання майже не практикують розроблення податкових стратегій. В більшості вони маневрують в сучасних змінних умовах господарювання, підлаштовуючись під ситуацію без наперед визначеного напряму розвитку. Головною причиною цього є мінливість зовнішнього економічного середовища, в якому їм доводиться працювати.

Окремі елементи поточного податкового планування можемо знайти у річних фінансових планах підприємств, зокрема, у розділі ІІІ "Обов'язкові платежі підприємства до бюджету та державних цільових фондів".

Так, виходячи із фінансових планів ЛКП "Рембуд" на 2011, 2012 та 2013 рр., у таблиці 2.8 відображені очікувані та фактичні основні фінансові показники на відповідний рік, які формують базу для нарахування податків та зборів, а також відхилення від плану.

Як бачимо, даний суб'єкт господарювання з року в рік планує збільшувати доходи та прибуток незначними темпами. За 2011 р. план за доходами перевиконано більше ніж 90%, проте таке перевищення відбулося не за рахунок виторгу від реалізації продукції, яка впала на 27,27%, а саме вона є перспективним джерелом доходів підприємства та основою при формуванні бази оподаткування головних бюджетоутворюючих податків, таких як ПДВ та податок на прибуток. Також даний суб'єкт господарювання мав у цьому році незаплановані витрати, не пов'язані із собівартість продукції. Адже заплановані матеріальні витрати та витрати на оплату праці не були виконані, в той час як план загальних витрат підприємства перевиконано на 54,08%. Як наслідок фактичний оподатковуваний прибуток перевищив очікуваний майже на 50%.

Таблиця 2.8. Основні фінансові показники ЛКП "Рембуд", які формують базу оподаткування

Показники

2011

2012

2013

План, тис. грн

Факт, тис. грн

Відхилення,

%

План, тис. грн

Факт, тис. грн

Відхилення,

%

План, тис. грн

Факт, тис. грн

Відхилення,

%

Доходи, в т. ч.

2720,0

5172,2

+90,15

2826,8

2182,3

-22,80

2899,0

2242,4

-22,65

Виторг від реалізації продукції

2690,0

1956,5

-27,27

2802,8

2065,0

-26,32

2875,0

2204,8

-23,31

Витрати, в т. ч.

2458,6

3788,3

+54,08

2563,1

1728,7

-32,55

2630,2

1617,2

-38,51

Матеріальні витрати

1403,4

1312,5

-6,48

1273,9

1331,0

4,48

1282,0

1289,6

+0,59

Витрати на оплату праці

750,0

686,5

-8,47

750,0

686,5

-8,47

720,0

604,8

-16,00

Прибуток до оподаткування

925,7

1383,9

+49,50

955,3

453,6

-52,52

990,0

625,2

-36,85

Джерело: Складено автором на основі даних фінансових планів та звітності ЛКП "Рембуд"

За останні два роки внаслідок нестабільної ситуації в державі, спричиненої як економічними, так і політичними чинниками, на підприємстві не вдалося виконати план. Недовиконання плану за доходами, більше 90% яких складає виторг від реалізації продукції, становило більше 20%. Витрати також не виконано згідно плану, відхилення складає в середньому -35%. Відповідно суми отриманого прибутку до оподаткування в середньому приблизно на 44% були меншими від запланованих.

Внаслідок таких відхилень основних фінансових показників від запланованих спостерігаємо недовиконання плану щодо сплати податків та інших обов'язкових платежів.

Величини таких платежів відповідно до фінансового плану, їхні фактичні суми та відхилення від запланованих подано у таблиці 2.9.

Таблиця 2.9. Суми обов'язкових платежів до бюджету та цільових фондів ЛКП "Рембуд"

Платежі

2011

2012

2013

План, тис. грн

Факт, тис. грн

Відхи - лення,

%

План, тис. грн

Факт, тис. грн

Відхи - лення,

%

План, тис. грн

Факт, тис. грн

Відхи - лення,

%

Податок на прибуток підприємств

78,2

152,36

+94,84

70,1

49,05

-30,02

67,2

73,4

+9,31

ПДВ

538,0

425,68

-20,88

560,6

394,69

-29,59

575,0

376,56

-34,51

Єдиний соціальний внесок

269,2

254,26

-5,55

269,2

229,96

-14,58

260,0

218,87

-15,82

Інші податки

98,0

80,54

-17,81

479,0

70,22

-85,34

105,0

67,54

-35,67

Джерело: Складено автором на основі даних фінансових планів та звітності ЛКП "Рембуд"

Маючи заплановані та фактичні величини основних фінансових показників і податкових та інших обов'язкових платежів можемо визначити рівень податкового навантаження на підприємство відповідно до плану та за фактичними даними (див. табл. 2.10).

Таблиця 2.10. Рівень податкового навантаження згідно плану та за результатами діяльності ЛКП "Рембуд"

Показники

2011

2012

2013

План

Факт

Відхилення (+/-)

План

Факт

Відхилення (+/-)

План

Факт

Відхилення (+/-)

Коефіцієнт податкового навантаження доходів, %

36,15

17,65

-51,18

48,78

34,09

-30,12

34,74

32,84

-5,47

Коефіцієнт податкового навантаження прибутку з податку на прибуток, %

8,45

11,01

+30,33

7,34

10,82

+47,39

6,79

11,75

+73,09

Коефіцієнт податкового навантаження виторгу з ПДВ, %

20,00

21,76

+8,79

20,00

19,11

-4,44

20,00

17,08

-14,60

Коефіцієнт податкового навантаження на витрати на оплату праці з ЄСВ, %

35,89

37,04

+3,19

35,89

33,50

-6,67

36,11

36,19

+0,22

Джерело: Розраховано та складено автором на основі даних фінансових планів та звітності ЛКП "Рембуд"

Зазначимо, що коефіцієнти податкового навантаження обчислені згідно із методикою, поданою та обгрунтованою у п.2.3 ІІ розділу.

Більш детально величини даних коефіцієнтів та відхилення фактичних результатів від запланованих подано нижче в ілюстрованому вигляді (див. рис 2.8).

Джерело: Розраховано та складено автором

відхилення фактичного податкового навантаження на доходи від запланованого

Рис. 2.8. Відхилення фактичного податкового навантаження на доходи від запланованого

Як бачимо з рис. 2.8 рівень податкового навантаження на доходи даного суб'єкта підприємницької діяльності згідно планових показників діяльності перевищує фактичний. При цьому відхилення від плану за даний період має тенденцію до скорочення (-51,18%; -30,12%; -5,47%). Такий результат зумовлений відповідними відхиленнями величин доходів, зокрема, виторгу від реалізації та податків під плану (див. рис. 2.9).

Джерело: Розраховано та складено автором

залежність відхилення величини податкових платежів від відхилення величини доходів та виторгу від реалізації продукції підприємства

Рис. 2.9. Залежність відхилення величини податкових платежів від відхилення величини доходів та виторгу від реалізації продукції підприємства

Як свідчить рисунок існує пряма залежність між сумою доходів підприємства та нарахованими ним податками і зборами, які і формують податкове навантаження на суб'єкт господарювання. Але, як показує 2011 р., тісніший зв'язок існує між зміною нарахованих податків і зборів та виторгом від реалізації продукції, адже різниця відхилень цих показників значно менша. Результати 2011 р. вказують на те, що у суб'єкта господарювання були джерела доходів, які в підсумку мало вплинули на абсолютну величину податкового навантаження. Тому підприємству варто задуматися, як зробити такі джерела доходів постійними, адже суми доходів та виторгу від реалізації продукції 2012 та 2013 рр. свідчать про їхню відсутність.

Відхилення в доходах суб'єкта підприємницької діяльності відображається на величині прибутку, максимізація якого є основною метою діяльності підприємства. Одним із способів досягнення цієї мети є зменшення податку на прибуток.

Ці дві величини перебувають у прямій залежності одна від одної, адже оподатковуваний прибуток є базою для нарахування податку на прибуток підприємств (див. рис. 2.10).

Джерело: Розраховано та складено автором

Рис. 2.10. Залежність відхилення величини податку на прибуток від відхилення величини оподатковуваного прибутку та доходів підприємства

Окрім цього дана залежність демонструє, що оподатковуваний прибуток більш чутливий до відхилень у доходах від плану, ніж податок на прибуток підприємства. Це можна побачити за 2012 та 2013 рр., коли доходи суб'єкта господарювання відхилилися від запланованих трохи більше ніж на -20%, відхилення оподатковуваного прибутку становило -52,52% та -36,85% відповідно, а податку на прибуток - -30,02% та +9,31%. Така залежність відобразилася на податковому навантаженні прибутку з податку на прибуток (див. рис. 2.11).

Джерело: Розраховано та складено автором

Рис. 2.11. Відхилення фактичного податкового навантаження на прибуток від запланованого

На даному рисунку спостерігаємо, що податкове навантаження на прибуток суб'єкта господарювання не лише є фактично більшим від запланованого, але й має тенденцію до збільшення, тоді як ставка податку на прибуток підприємств щороку знижувалася на 2% (з 25% до 19%). Це говорить про те, що на підприємстві потрібно ретельно дослідити фактори впливу на формування оподатковуваного прибутку та по мірі можливості усунути ті, що підвищують рівень податкового навантаження на прибуток.

Ще одним податком, основою для формування бази оподаткування якого є доходи підприємства, зокрема виторг від реалізації продукції, є ПДВ. Залежність між відхиленнями цих величин представлена на рисунку 2.12. На рисунку бачимо, що підприємство за весь період недоотримало в середньому 25% виторгу від реалізації продукції від запланованого обсягу. Натомість матеріальні витрати не зазнали таких змін, їхні відхилення були в порівнянні із виторгом незначними (від -6,48% до +4,48%). Відповідно відхилення сум податкових зобов'язань з ПДВ від плану були від'ємними (-20,88%; -29,59%; -34,51%). Зважаючи на пряму залежність між зміною виторгу від реалізації та зміною податкового зобов'язання з ПДВ в оберненою залежність між зміною матеріальних витрат та зміною податкового зобов'язання з ПДВ, відхилення сум фактично нарахованого ПДВ від запланованого цілком закономірні та логічні. Так, у 2011 р. план щодо виторгу недовиконано на 27,27%, а щодо матеріальних витрат - на 6,48%, тому податкове зобов'язання з ПДВ нарахували за фактом на 20,88% менше від запланованого. За 2012 р. спостерігаємо відхилення виторгу на -26,32% та відхилення матеріальних витрат на +4,48%, і, як результат, сума ПДВ відхилилася на -29,59%.

Джерело: Розраховано та складено автором

залежність відхилення величини пдв від відхилення величини виторгу від реалізації та матеріальних витрат підприємства

Рис. 2.12. Залежність відхилення величини ПДВ від відхилення величини виторгу від реалізації та матеріальних витрат підприємства

Що стосується 2013 р., то при відхиленні виторгу від реалізації на -23,31% та практично без зміни матеріальних витрат, відхилення суми ПДВ від плану становило -34,51%. Це вказує на зниження податкового навантаження на виторг від реалізації продукції з ПДВ за цей рік (див. рис. 2.13).

Джерело: Розраховано та складено автором

відхилення фактичного податкового навантаження на виторг від реалізації продукції від запланованого

Рис. 2.13. Відхилення фактичного податкового навантаження на виторг від реалізації продукції від запланованого

На рисунку видно, що відхилення фактичного рівня податкового навантаження на виторг від реалізації продукції з ПДВ протягом 2011 - 2013 рр. були незначними. Також варто відзначити загальну тенденцію до зниження податкового навантаження виторгу з ПДВ за 2012-2013 рр. Підприємству варто детальніше дослідити вплив різних статей доходів та витрат, які є базою для нарахування податкового зобов'язання та податкового кредиту з ПДВ, щоб визначити з чим пов'язана така тенденція та зберегти її, якщо це позитивно впливає на загальні результати діяльності підприємства. Так, наприклад, у 2012 р. у підприємства збільшилися незаплановані операційні витрати, які призвели до зростання податкового кредиту з ПДВ, у 2013 р. зниження податкового зобов'язання з ПДВ пов'язане лише із виторгом від реалізації продукції.

Ще одним обов'язковим платижем, який становить досить значну частку у витратах підприємства, є нарахування єдиного соціального внеску. Взаємозалежність його зміни від зміни витрат на оплату праці, з яких він і стягається, подана на рисунку 2.14.

Джерело: Розраховано та складено автором

залежність відхилення величини єсв від відхилення величини витрат на оплату праці

Рис. 2.14 Залежність відхилення величини ЄСВ від відхилення величини витрат на оплату праці

Залежність показує, що відхилення фактичних витрат на оплату праці від запланованих веде до прямопропорційного відхилення суми нарахованого єдиного соціального внеску, за винятком 2012 р., коли витрати на оплату праці були нижчими від планових показників на 8,47%, а ЄСВ - на 14,58%. Це пов'язано із зменшенням кількості основних працівників, на фонд оплати праці яких нараховується більший відсоток ЄСВ, оскільки клас професійного ризику основних працівників будівельного підприємства більший ніж працівників адміністративно-управлінського персоналу, склад яких залишився незмінним. Внаслідок таких змін відхилення фактичного податкового навантаження на фонд оплати праці від плану є таким (див. рис. 2.15).

Джерело: Розраховано та складено автором

відхилення фактичного податкового навантаження на витрати на оплату праці від запланованого

Рис. 2.15. Відхилення фактичного податкового навантаження на витрати на оплату праці від запланованого

Загалом відхилення фактичного рівня податкового навантаження на фонд оплати праці від планового пов'язані із ротаціями та складом працівників підприємства.

Важливим фактором у податковому плануванні виступає розроблення облікової політики, яка передбачає використання бухгалтерських прийомів, за допомогою яких формують оцінку активів, порядок визнання виторгу від реалізації продукції та списання витрат. За допомогою облікової політики, положення якої затверджують відповідним документом, можна обрати найбільш вигідний спосіб обліку, який дозволить зменшити оподатковуваний прибуток та управляти термінами сплати податку на прибуток.

При розробленні облікової політики необхідно вирішити такі завдання [22]:

    - зробити бухгалтерський облік прозорим і доступним для розуміння; - створити систему податкового обліку; - передбачити напрями зниження податків, які не суперечать діючому законодавству; - створити таку організацію фінансової (бухгалтерської) служби, яка здатна оперативно і чітко вирішувати задачі бухгалтерського обліку та оподаткування.

Облікова політика повинна бути помічником, а не формальним документом, який існує, бо цього вимагає законодавство. При розробленні облікової політики необхідно також враховувати специфіку діяльності суб'єкта господарювання.

Облікові прийоми, які формують оцінку активів, порядок визнання виторгу від реалізації продукції та списання витрат, прямо пов'язані із оподаткуванням та фінансовим становищем суб'єкта підприємництва. Суб'єкти господарювання мають можливість обирати в межах чинного законодавства способи обліку, які йому найбільш вигідні. Тому вибір і грамотне застосування елементів облікової та податкової політики є одним із напрямів ефективного податкового менеджменту.

У процесі формування елементів облікової політики суб'єкти господарювання мають право вибору одного із варіантів відображення господарських операцій, які в подальшому впливають на величину податкових зобов'язань:

    - метод визначення дати реалізації товарів (робіт, послуг); - визнання доходів і витрат; - формування собівартості продукції для цілей оподаткування (поділ витрат на прямі та непрямі, оцінка матеріально-виробничих запасів при вибутті, порядок нарахування амортизації груп основних засобів та їхнє списання, створення резервних фондів).

Показником того, наскільки ефективно використовують облікову політику в цілях податкової оптимізації, є величина "податкової економії", за рахунок якої досягають збільшення ресурсів, які залишаються в розпорядженні суб'єкта підприємницької діяльності. Цей ефект виникає за рахунок зменшення величини нарахованих податків, а також за рахунок розподілу фінансових потоків у часі, коли спершу виплачують менші платежі, а потім - великі суми податкових платежів.

В рамках облікової політики суб'єкт господарювання може досягнути податкової економії за рахунок:

    - використання прискореної амортизації; - управління межею між основними засобами та МШП; - оцінки товарно-матеріальних цінностей; - створення резерву сумнівних боргів, що дає змогу відтермінувати сплату податку на прибуток.

На підприємствах, які ми аналізуємо (ЛКП "Рембуд", ТзОВ "Галрембуд"), розроблені та затверджені керівником накази "Про облікову політику підприємства".

Зокрема, на ТзОВ "Галрембуд" даним наказом від 30.12.2009 р. визначено журнально-ордерну систему обліку на підприємстві, згідно якої журнали-ордери та інші облікові регістри складаються щомісяця та після обробки підписуються головним бухгалтером.

В наказі зазначено, що фахівці відділів постачання, складу та ремонтно-будівельних дільниць, а також головний механік і виконроби повинні виконувати вимоги головного бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення первинних документів і терміну подання їх до обліку і за порушення цих вимог притягаються до дисциплінарної відповідальності. Такі пункти в обліковій політиці сприяють дотриманню дисципліни та забезпечують оперативність документообігу.

Для узагальнення інформації про витрати на даному підприємстві використовують рахунки розширеного 9-го класу, які разом із рахунками 7- го класу закриваються щомісяця. З метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку і фінансової звітності встановлені терміни проведення інвентаризації матеріалів та малоцінного інвентаря, основних фондів, розрахунків з постачальниками та покупцями, а також бланків суворої звітності і грошових коштів у касі.

Даним наказом також чітко визначено критерії віднесення матеріальних активів до основних засобів, малоцінних необоротних активів та малоцінних швидкозношуючих предметів (МШП). Стосовно перших зазначено, що при нарахуванні амортизації застосовувати норми і методи передбачені податковим законодавством.

Що стосується доходів та витрат, то обліковою політикою суб'єкта господарювання передбачено, що дохід визнається на дату відвантаженої продукції та оцінюється відповідно до П(С)БО 15, витрати відображаються в балансі одночасно із зменшенням активів або збільшенням зобов'язань, а у звіті про фінансові результати - одночасно із доходами, для отримання яких вони понесені, та класифікувати згідно П(С)БО 16.

Як бачимо, Наказом "Про облікову політику підприємства" ТзОВ "Галрембуд" визначено основні засади ведення бухгалтерського обліку і жодного слова немає про податковий облік, ведення якого забезпечують працівники бухгалтерської служби для потреб оподаткування та складання податкової звітності (декларацій).

Порушення встановлених граничних термінів сплати податків тягне за собою штрафні санкції. Тому в податковому плануванні варто використовувати податковий календар як в цілому по підприємству, так і по всіх податкових платежах та по кожному податку окремо, в якому зазначені граничні терміни сплати кожного податку, що сприяє дотриманню термінів сплати податків та подання податкової звітності й уникненню відповідних порушень. Розроблення податкового календаря має велике значення для прищеплення платникам податків податкової культури та порядку.

На підставі законодавства та податкової і фінансової звітності, яку складає та подає ЛКП "Рембуд", ми склали для нього податковий календар на лютий 2014 р. (див. додаток М), оскільки саме на цей місяць припадають останні терміни подання річних звітів, як фінансових, так і податкових, а також сплати податків і зборів.

Даний суб'єкт господарювання перебуває на загальній системі оподаткування і є платником податку на прибуток підприємства, ПДВ, плати за землю, екологічного податку та окремих місцевих податків і зборів, а також єдиного соціального внеску як роботодавець. Відносно працівників даний суб'єкт господарювання виступає податковим агентом щодо оподаткування їхньої заробітної плати і зобов'язане утримувати з неї єдиний соціальний внесок та податок на доходи фізичних осіб та подавати відповідну звітність.

Що стосується податку на прибуток, то підприємство щокварталу складає та подає декларацію та перераховує сам податок за підсумком звітного року, адже згідно Податкового кодексу для підприємств, у яких оподатковуваний прибуток за рік є меншим за 10 млн. грн., звітним періодом для нарахування податку на прибуток є квартал, а для сплати - рік.

Решта усі терміни подання звітності та сплати податкових платежів є уніфікованими.

Вітчизняні суб'єкти господарювання досить рідко використовують для оптимізації оподаткування методи податкового планування. Найняти відповідних фахівців і створити в системі управління підрозділ, який би займався цією роботою, можуть дозволити собі лише великі корпорації та суб'єкти підприємництва, що здійснюють свою діяльність також і за кордоном. У першу чергу, це пов'язано із потребою у додаткових фінансових ресурсах для організації системи податкового планування, з браком спеціалістів у цій галузі та нерозвиненістю такої підсистеми управління суб'єктами підприємницької діяльності в цілому. Зокрема, на будівельних підприємствах, які ми розглядаємо, немає осіб чи відділів, які б займалися податковим плануванням. Податковий облік ведуть та складають податкову звітність працівники бухгалтерії. В межах цієї ж служби складають податковий календар бухгалтера, де зазначені граничні терміни сплати податків і зборів, а також нормативно-правові акти, що визначають порядок їх нарахування та сплати.

Отже, корпоративне податкове планування є важливим інструментом підвищення ефективності та результативності діяльності суб'єктів господарювання. Грамотне застосування методів та способів податкового планування в рамках чинного законодавства дозволить суб'єктам підприємницької діяльності досягнути податкової економії: оптимізувати розміри податків та мінімізувати суми надлишкових податкових виплат. Однак нестабільність зовнішнього економічного середовища, часті зміни податкового законодавства, відсутність чіткого напряму розвитку економіки та недосконала конкуренція перешкоджають вітчизняним суб'єктам господарювання розробляти стратегічні і, навіть, поточні податкові плани.

Похожие статьи




Оцінка стану корпоративного податкового планування та податкового обліку суб'єктів підприємництва - Аналіз формування та реалізації податкового менеджменту українськими суб'єктами господарювання

Предыдущая | Следующая