Сучасний стан функціонування бухгалтерського обліку фінансових інвестицій на базовому підприємстві - Довгострокові фінансові інвестиції

Оцінка фінансових інвестицій для формування інформації в бухгалтерському обліку та розкриття цієї інформації у фінансові звітності здійснюється у двох випадках: при безпосередньому здійсненні фінансової інвестиції (первісна оцінка) та при складанні фінансової звітності (оцінка на дату балансу). Саме в цьому аспекті і розглянемо методи оцінки фінансових інвестицій.

Фінансові інвестиції при безпосередньому придбанні фінансових інвестицій оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю. Первісна оцінка фінансових інвестицій є однаковою як для поточних, так і для довгострокових фінансових інвестицій.

Собівартість фінансової інвестиції складається з:

    - ціни її придбання; - комісійних винагород (тобто суми, що сплачуються на користь фінансових посередників); - мита (вважаємо, що в основному мається на увазі державне мито, яке сплачується при засвідченні договорів купівлі-продажу акцій тощо); - податків, зборів, обов'язкових платежів, безпосередньо пов'язаних з придбанням фінансової інвестиції (очевидно, податків, зборів, обов'язкових платежів, які не відшкодовуються підприємству); - інших витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням фінансової інвестиції.

Розглянемо первісну оцінку фінансових інвестицій на прикладі.

Приклад 1

ВАТ "Медицина" придбало за ринковою вартістю акції підприємства "Україна" на суму 50000 грн (10000 акцій по 5 грн за акцію). Номінальна вартість однієї акції - 4 грн. Крім того, було сплачено на користь фінансових посередників за різного роду послуги 540 грн, в тому числі ПДВ - 90 грн.

Первісна вартість придбаних підприємством ВАТ "Медицина" фінансових інвестицій (акцій) буде такою:

Вартість придбання (10000 акцій по 5 грн за акцію) + 50000 грн

Вартість послуг фінансових посередників + 540 грн

Сума сплаченого ПДВ - 90 грн

Собівартість фінансових інвестицій в акції підприємства "Україна" = 50450 грн.

Це стосується придбання фінансової інвестиції за грошові кошти.

Якщо ж придбання фінансової інвестиції здійснюється шляхом обміну на цінні папери власної емісії, то собівартість фінансової інвестиції визначається за справедливою вартістю переданих цінних паперів. Якщо придбання фінансової інвестиції здійснюється шляхом обміну на інші активи, то її собівартість визначається за справедливою вартістю цих активів.

Дивіденди, проценти, роялті та рента, що підлягають отриманню за фінансовими інвестиціями, відображаються як фінансовий дохід інвестора, крім випадків, коли такі надходження не відповідають критеріям визнання доходу, встановленим Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. №290, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 14.12.99 р. за №860/4153.

Критерії визнання доходу, встановлені Положенням (стандартом) 15, такі: дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб:

    - сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів; - сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо; - сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг); - сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг); - сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором; - надходження, що належать іншим особам.

Дохід, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді процентів, роялті та дивідендів, якщо:

    - імовірне надходження економічних вигод, пов'язаних з такою операцією; - дохід може бути достовірно оцінений.

Цей дохід має визнаватися у такому порядку:

Оцінка та облік фінансових інвестицій здійснюються за кожною фінансовою інвестицією.

Оцінка фінансових інвестицій на дату балансу для відображення у фінансовій звітності суттєво відрізняється від їх первісної оцінки.

Для оцінки фінансових інвестицій на дату балансу є три методи:

    - оцінка за справедливою вартістю; - оцінка за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій; - оцінка за методом участі в капіталі.

Перераховані вище методи оцінки фінансових інвестицій застосовуються залежно від того, в який об'єкт здійснюється фінансова інвестиція.

Розрізняють такі об'єкти фінансового інвестування:

    - фінансові інвестиції, що придбані та утримуються виключно для продажу (акції, облігації, інші цінні папери, а також внески до статутних капіталів підприємств, інших, ніж акціонерні товариства, які придбані та утримуються підприємством виключно з метою їх подальшого продажу протягом дванадцяти місяців). Отже, маються на увазі лише поточні фінансові інвестиції; - фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення (ті ж акції, інші цінні папери тощо, але які утримуються підприємством до їх погашення). Як правило, це лише довгострокові фінансові інвестиції; - фінансові інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства. Можуть бути як поточними, так і довгостроковими; - фінансові інвестиції в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільне підприємство). Можуть бути як поточними, так і довгостроковими.

Крім цього, окремо виділено фінансові інвестиції в спільну діяльність без створення юридичної особи.

Спочатку розглянемо методи оцінки фінансових інвестицій. Після цього проаналізуємо, як ці методи застосовуються щодо кожного з об'єктів фінансового інвестування.

Оцінка фінансових інвестицій за справедливою вартістю

Оцінка фінансових інвестицій за справедливою вартістю, порядок якої встановлено пунктами 8 та 9 Положення (стандарту) 12, полягає в тому, що фінансова інвестиція на дату балансу оцінюється за вартістю, що дорівнює сумі, за якою може бути здійснена реалізація фінансової інвестиції в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості таких фінансових інвестицій на дату балансу відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно.

Розглянемо оцінку фінансових інвестицій за справедливою вартістю на прикладі (таблиця 2.3).

Таблиця 2.3

Оцінка фінансових інвестицій за справедливою вартістю

Вид інвестицій

Дата придбання

Собівартість інвестицій, тис. грн.

Справедлива вартість інвестицій на дату 31.12. 2005 р.

Інші доходи

Інші втрати

А

02.10.2005 р.

50

55

5

-

Б

03.11.2005 р.

85

75

-

10

Разом

-

135

130

5

10

Фінансові інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, відображаються на дату балансу за їх собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції.

Втрати від зменшення корисності фінансових інвестицій відображаються у складі інших витрат з одночасним зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій.

Оцінка фінансових інвестицій за амортизованою собівартістю

Оцінка фінансових інвестицій на дату балансу за амортизованою собівартістю, порядок якої встановлено пунктом 10 Положення (стандарту) 12, полягає в тому, що різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Розглянемо оцінку фінансових інвестицій за амортизованою собівартістю (визначення суми амортизації дисконту, премії та амортизованої собівартості фінансових інвестицій за методом ефективної ставки відсотка) на прикладах, які наведено в додатку 1 до Положення (стандарту) 12.

ВАТ "Медицина" 03. 01. 2005 р. придбало облігації номінальною вартістю 50000 грн за 46282 грн, тобто дисконт - 3718 грн (50000 - 46282).

Фіксована ставка відсотка за облігацією встановлена 9 процентів річних. Погашення облігацій відбудеться через 5 років. Відсоток виплачується щорічно наприкінці року, його номінальна сума - 4500 грн (50000 х 9%).

Ефективна ставка відсотка дорівнює: ((50000 х 9%) + (3718 : 5)) /((46282 + 50000) : 2)= приблизно 11% (табл.. 2.4).

Таблиця 2.4

Розрахунок амортизації дисконту за інвестиціями в облігації

Дата

Номінальна сума відсотка, грн

Сума відсотка за ефективною ставкою, грн.

Сума амортизації дисконту, грн (гр.3-гр.2)

Амортизована собівартість інвестиції, грн.

03.01.2005 р.

46282

31.12.2006 р.

4500

5091

591

46873

31.12.2007 р.

4500

5156

656

47529

31.12.2008 р.

4500

5228

728

48257

31.12.2009 р.

4500

5308

808

4906

31.12.2010 р.

4500

5435

935

50000

Приклад 4. Облігації номінальною вартістю 50000 грн. придбані 03.01.2005 р. за 52019 грн, тобто премія становила 2019 грн (52019 - 50000). Фіксована ставка відсотка за облігаціями - 9 процентів річних. Погашення облігації відбудеться через 5 років. Виплата відсотка здійснюється щороку наприкінці року, його номінальна сума - 4500 грн (50000 х 9%). Ефективна ставка відсотка дорівнює:

(4500 - 2019 : 5) / ((52019 + 50000) : 2 ) = 8%.

Таблиця 2.5

Розрахунок амортизації премії за інвестиціями в облігації

Дата

Номінальна сума відсотка, грн.

Сума відсотка за ефективною ставкою, грн.

Сума амортизації премії, грн.

(гр.3-гр.2)

Амортизована собівартість інвестиції, грн.

03.01.2005 р.

52019

31.12.2006 р.

4500

4161

339

51680

31.12.2007 р.

4500

4134

365

51314

31.12.2008 р.

4500

4105

395

50919

31.12.2009 р.

4500

4073

426

50492

31.12.2010 р.

4500

4008

492

50000

Оцінка фінансових інвестицій за методом участі в капіталі

Фінансові інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі (в порядку, встановленому пунктами 12 - 14 Положення (стандарту) 12), на дату балансу відображаються за вартістю, що визначається з урахуванням усіх змін у власному капіталі об'єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування.

Балансова вартість фінансових інвестицій збільшується (зменшується):

    - на суму, що є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об'єкта інвестування за звітний період, із включенням цієї суми до складу доходу (втрат) від участі в капіталі. Одночасно балансова вартість фінансових інвестицій зменшується на суму визнаних дивідендів від об'єкта інвестування; - на частку інвестора в сумі інших змін (крім змін за рахунок прибутку або збитку) у власному капіталі об'єкта інвестування за звітний період із включенням (виключенням) цієї суми до відповідних статей власного капіталу інвестора.

Якщо сума зменшення частки капіталу інвестора в сумі інших змін у власному капіталі об'єкта інвестування більша, ніж відповідна стаття власного капіталу інвестора, то на таку різницю зменшується (збільшується) нерозподілений прибуток (непокритий збиток).

Зменшення балансової вартості фінансових інвестицій відображається в бухгалтерському обліку тільки на суму, що не призводить до від'ємного значення вартості фінансових інвестицій. Фінансові інвестиції, що внаслідок зменшення їх балансової вартості досягають нульової вартості, відображаються в бухгалтерському обліку у складі фінансових інвестицій за нульовою вартістю.

Особливості оцінки фінансових інвестицій за методом участі в капіталі при здійсненні операцій між інвестором і об'єктом інвестування:

    - якщо інвестор (материнське (холдингове) підприємство, контрольний учасник, інвестор асоційованого підприємства) вносить або продає активи об'єкту інвестування (дочірньому, спільному, асоційованому підприємству) і передає значні ризики та вигоди, пов'язані з їх володінням, то у складі фінансових результатів звітного періоду відображається лише та частина прибутку (збитку), яка припадає на частку інших інвесторів об'єкта інвестування; - сума прибутку (збитку) від внеску або продажу об'єкту інвестування (дочірньому, спільному, асоційованому підприємству) активів, що припадає на частку інвестора, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) інвестора лише після продажу об'єктом інвестування цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів. Цей актив вважається проданим об'єктом інвестування у межах кількості й вартості подібних активів, реалізованих ним після його одержання; - інвестор (дочірнього, спільного, асоційованого підприємства) відображає всю суму отриманих збитків, якщо внесок або продаж свідчить про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів; - якщо інвестор (материнське (холдингове) підприємство, контрольний учасник, асоційоване підприємство) придбав активи в об'єкта інвестування (в дочірнього, спільного, асоційованого підприємства), то сума прибутку (збитку) об'єкта інвестування від цієї операції, що припадає на частку інвестора, відображається лише після перепродажу цих активів іншим особам або в періодах амортизації придбаних необоротних активів. Збитки, які виникли внаслідок зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів, відображаються повністю в період здійснення операції.

Розглянемо оцінку фінансових інвестицій за методом участі в капіталі на прикладі.

Приклад 5

ВАТ "Медицина" 03.01.2005 р. придбало частку (40%) у власному капіталі підприємства "Україна" за 668 тис. грн. ВАТ "Медицина" веде облік інвестиції в асоційоване підприємство "Україна" за методом участі в капіталі (таблиця 2.5).

Таблиця 2.5

Оцінка фінансових інвестицій за методом участі в капіталі

Статті власного капіталу асоційованого підприємства "Україна"

На 01.01. 2005 р.

На 31.12. 2005 р.

Зміни у власному капіталі

Статутний капітал

1000

1000

-

Резервний капітал

250

250

-

Додатковий капітал

300

360*

60

Нерозподілений прибуток

120

180**

60

РАЗОМ

1670

1790

120

    * Зростання додаткового капіталу обумовлено дооцінкою необоротних активів. ** У складі нерозподіленого прибутку на 31.12.2005 р. прибуток від реалізації товарів підприємству А становить 10 тис. грн. Придбані підприємством А товари у 2000 році не реалізовані.

Чистий прибуток за 2005 рік асоційованого підприємства становить 110 тис. грн і складається із 60 тис. грн, відображених у складі нерозподіленого прибутку, та суми нарахованих дивідендів у розмірі 50 тис. грн.

Таким чином, вартість фінансової інвестиції ВАТ "Медицина" в асоційоване підприємство, яка відображається в обліку за методом участі в капіталі, становитиме 712 тис. грн (див. табл. 2.5).

Розглянемо порядок застосування фінансових інвестицій залежно від того, в який об'єкт такі інвестиції здійснюються (табл.. 2.6).

Таблиця 2.6

Відображення в бухгалтерському обліку інвестора оцінки фінансової інвестиції за методом участі в капіталі

Показники

Сума, тис. грн.

Кореспонденція рахунків

Д-т

К-т

Балансова вартість інвестиції на 01.01.2005 р.

668

141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі"

Х

Частка інвестора в чистому прибутку за 2005 рік (110 - 10) х 40%

40

141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі"

721 "Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства"

Частка інвестора в дивідендах (50 х 40%)

20

373 "Розрахунки за нарахованими доходами

141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі"

Частка інвестора в сумі збільшення додаткового капіталу (60 х 40%)

24

141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі"

423 "Дооцінка активів"

Балансова вартість інвестиції на 31.12.2005 р.

712

141 "Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі"

Х

Фінансові інвестиції, що придбані та утримуються виключно для продажу, на дату балансу відображаються виключно за справедливою вартістю.

Фінансові інвестиції в спільну діяльність зі створенням юридичної особи (спільні підприємства)

Фінансові інвестиції у спільну діяльність із створенням юридичної особи (спільні підприємства) його учасники обліковують за методом участі в капіталі на останній день місяця, в якому вони стали контрольними.

Винятком із цього правила є фінансові інвестиції в спільну діяльність із створенням юридичної особи контрольними учасниками, якщо:

    А) фінансові інвестиції у спільну діяльність придбані й утримуються виключно з метою їх подальшого продажу протягом дванадцяти місяців; Б) спільне підприємство веде свою діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти учаснику спільного підприємства протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців.

Такі фінансові інвестиції обліковуються та відображаються на дату балансу за справедливою вартістю.

Контрольний учасник спільного підприємства припиняє облік фінансових інвестицій за методом участі в капіталі з останнього дня місяця, в якому він перестає здійснювати спільний контроль за підприємством або суттєво впливати на його діяльність. Свідченням суттєвого впливу з боку контрольного учасника можуть бути:

    - представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі спільного підприємства; - участь у прийнятті рішень; - взаємообмін управлінським персоналом; - забезпечення спільного підприємства необхідною технічною інформацією.

Відображення фінансових інвестицій у проміжній (квартальній) фінансовій звітності (баланс та звіт про фінансові результати)

Порядок відображення фінансових інвестицій у балансі встановлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 "Баланс", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. №87, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 21.06.99 р. за №396/3689.

Відповідно до встановленого порядку, фінансові інвестиції відображаються у першому ("Необоротні активи") та другому ("Оборотні активи") розділах активу балансу:

    - у статті "Довгострокові фінансові інвестиції" (коди рядків 040 "Довгострокові фінансові інвестиції, які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств" та 045 "Інші фінансові інвестиції") відображаються фінансові інвестиції на період більше одного року, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент. У цій статті виділяються фінансові інвестиції, які, згідно з відповідними положеннями (стандартами), обліковуються методом участі в капіталі; - у статті "Поточні фінансові інвестиції" (код рядка 220) відображають фінансові інвестиції на строк, що не перевищує один рік, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (крім інвестицій, які є еквівалентами грошових коштів, що відображаються в рядках 230 "Грошові кошти та їх еквіваленти в національній валюті" та 240 "Грошові кошти та їх еквіваленти в іноземній валюті", залежно від того, в якій валюті зазначені інвестиції номіновані).

Порядок відображення операцій з фінансовими інвестиціями у звіті про фінансові результати встановлено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. №87, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21.06.99 р. №396/3689.

Відповідно до встановленого порядку, операції з фінансовими інвестиціями відображаються:

    - у статті "Доход від участі в капіталі" (код рядка 110) відображається доход, отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться методом участі в капіталі; - у статті "Інші фінансові доходи" (код рядка 110) показуються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі); - у статті "Інші доходи" (код рядка 110) показується доход від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів; доход від не операційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства; - у статті "Фінансові витрати" (код рядка 110) показуються витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із залученням позикового капіталу; - у статті "Втрати від участі в капіталі" (код рядка 110) відображається збиток, спричинений інвестиціями в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких провадиться методом участі в капіталі; - у статті "Інші витрати" (код рядка 110) відображаються собівартість реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів; втрати від не операційних курсових різниць; втрати від уцінки фінансових інвестицій та необоротних активів; інші витрати, які виникають у процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства; - прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування (коди рядків відповідно 170 та 175) визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від основної діяльності, фінансових та інших доходів (прибутків), фінансових та інших витрат (збитків).

Похожие статьи




Сучасний стан функціонування бухгалтерського обліку фінансових інвестицій на базовому підприємстві - Довгострокові фінансові інвестиції

Предыдущая | Следующая