Рекомендована методика і організація обліку фінансових інвестицій - Довгострокові фінансові інвестиції

За дебетом рахунка 35 "Поточні фінансові інвестиції" відображаються вартість придбаних еквівалентів грошових коштів (субрахунок 351) та інших поточних фінансових інвестицій (субрахунок 352) за їх собівартістю та суми дооцінки при збільшенні справедливої (ринкової) вартості. За кредитом рахунка 35 списуються балансова вартість реалізованих (таких, що вибули) інвестицій та суми їх уцінки. Сальдо дебетове відображає справедливу вартість фінансових інвестицій на дату балансу. В бухгалтерському балансі сальдо за рахунком 35 відображається у складі поточних активів.

Аналітичний облік здійснюється за видами фінансових інвестицій із забезпеченням можливості одержання інформації про інвестиції як на території країни, так і за її межами.

Фінансові інвестиції початково оцінюються і відображаються в бухгалтерському обліку за собівартістю (див. рис. 2 на с. 19). Враховуючи, що поточні фінансові інвестиції здійснюються з метою перепродажу, вони є об'єктом податкового обліку, який має свої особливості.

Питання податкового обліку операцій з фінансовими інвестиціями регламентується пунктом 7.6 Закону України від 22.05.97 р. "Про оподаткування прибутку підприємств". Відповідно до зазначеного Закону, "фінансова інвестиція" - це господарська операція, яка передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та інших фінансових інвестицій. З метою податкового обліку фінансові інвестиції поділяються на прямі та портфельні.

Операції з торгівлі цінними паперами Законом віднесені до операцій особливого виду. З метою оподаткування платник податку - інвестор зобов'язаний вести облік фінансових результатів окремо від продажу цінних паперів.

На відміну від інших поточних активів (наприклад, запасів тощо) витрати, виражені в сумі коштів чи вартості майна, що сплачені (нараховані) як компенсація цінних паперів, не належать до валових витрат та не декларуються в період, коли їх понесено. Оподаткуванню на загальних підставах підлягають одержані додатні фінансові результати, тобто балансові прибутки від продажу фінансових інвестицій. У декларації про прибуток підприємства вони відображаються за рядком 2 на підставі додатка Б (рядок 2.1 та 2.2) (Порядок складання декларації про прибуток підприємства затверджений наказом ДПАУ від 21.01.98 р. №37).

Якщо доходи від продажу (вибуття) цінних паперів менші від витрат з їх придбання, то одержані балансові збитки переносяться на зменшення доходів від таких операцій у майбутньому, тобто в період їх одержання не зменшується прибуток до оподаткування.

Стосовно ПДВ - згідно з пп. 3.2.1 Закону України від 03.05.97 р. "Про податок на додану вартість", операції з торгівлі цінними паперами не є об'єктами оподаткування.

Нижче на конкретних прикладах розглянуто методологію фінансового і податкового обліку придбання і реалізації поточних фінансових інвестицій.

Приклад 1

    10.03.2006 р. ВАТ "Медицина" з метою придбання 1000 акцій підприємства "Україна" передало в обмін акції власної емісії - 1000 шт., номінал - 1,50 грн за акцію, ринкова вартість - 1,70 грн. 17.03.2006 р. з метою придбання 100 облігацій підприємства "Україна" номіналом 100 грн з 10% річних ВАТ "Медицина" передало товари; балансова вартість - 8000 грн, справедлива вартість - 12000 грн. 24.03.2006 р. ВАТ "Медицина" придбало за грошові кошти цінні папери підприємства "Укрмедпроект":

Акції - 200 шт., номінал 10 грн, ринкова вартість - 15 грн за одиницю;

Облігації - 100 шт., номінал - 100 грн, ринкова вартість - 97 грн за одиницю.

Послуги брокера на фондовій біржі при цьому становили 1000 грн. (табл.. 2.7).

Таблиця 2.7

Облік придбання поточних фінансових інвестицій

Зміст операції

Фінансовий облік

Сума, грн

Податковий облік

Д-т

К-т

ВВ

ВД

10.03.2006 р. передано акції ВАТ "Медицина" в обмін на акції підприємства "Україна":

- на номінальну вартість переданих акцій;

352

46

1500

-

-

- на різницю між номінальною та ринковою вартістю переданих акцій

352

421

200

-

-

17.03.2006 р. передано товари ВАТ "Медицина" в обмін на облігації підприємства "Україна":

- на справедливу вартість товарів;

361

702

12000

-

10000

- на балансову вартість товару;

902

281

8000

-

-

- на податкове зобов'язання з ПДВ;

702

641

2000

-

-

Списано на фінансові результати дохід від реалізації товарів

702

791

10000

-

-

Та їх балансову вартість

91

902

8000

Зараховано фінансові інвестиції за справедливою вартістю

352

361

12000

-

-

24.03.2006 р. придбано за грошові кошти цінні папери підприємства Д:

- на собівартість придбаних акцій;

352

311

3236

-

-

- на собівартість придбаних облігацій

352

311

10464

-

-

За результатами наведених операцій бухгалтерський баланс станом на 31.03.2006 р. у рядку 220 відображатиме вартість інвестицій у сумі 27400 грн.

Приклад 2

Припустімо, що в квітні 2006 р. ринкова вартість акцій підприємства "Україна" зросла на 0,20 грн, підприємства "Укрмедпроект" - зменшилась на 0,50 коп.

Згідно з принципом обачності, який передбачає запобігання завищенню оцінки активів і доходів, а також заниженню оцінки зобов'язань і витрат, інвестиції повинні бути переоцінені та відображені в балансі за справедливою ринковою вартістю. Відповідно до п. 8 П(С)БО 12, сума збільшення або зменшення балансової вартості інвестицій відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно.

Таблиця 2.8

Переоцінка вартості фінансових інвестицій

Цінні папери підприємств

Вартість придбання

Ринкова вартість

Акції підприємства "Україна"

1700

1900

Акції підприємства "Укрмедпроект"

3236

2900

Разом

4936

4800

При цьому вартість поточних інвестицій зменшується на суму 136 грн:

Д-т 975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій";

К-т 352 "Інші поточні фінансові інвестиції".

Справедлива вартість фінансових інвестицій, яка відображатиметься у відповідному рядку в балансі станом на 30.04.2006 р.,- 27264 грн.

Приклад 3

    20.02.2005 р. придбано за грошові кошти звичайні акції підприємства "Альфа" - 200 шт. по 2,00 грн кожна на суму 400 грн та звичайні акції підприємства "Бета" - 2000 шт. х 2,50 грн на суму 5000 грн. Послуги брокера - 100 грн. 30.04.2005 р. вартість акцій підприємства "Бета" зменшилась на 0,50 грн. 02.05.2005 р. реалізовано акції підприємства "Альфа" за 2,20 грн та акції підприємства "Бета" за 2,10 грн.

Таблиця 2.9

Облік придбання та реалізації поточних фінансових інвестицій

Зміст операції

Фінансовий облік

Сума, грн

Алгоритм розрахунку

Податковий облік

Д-т

К-т

ВВ

ВД

20.02.2005 р. придбано акції за ринковою вартістю

352

311

5400

-

-

Відображено послуги брокера

352

685

100

-

--

Ціна акцій підприємств з урахуванням послуг брокера:

Питома вага акцій підприємств: "Альфа" - 7,4%; "Бета" - 92,6%

- підприємство "Альфа";

2,037

(100 грн х 7,4%) : 200 + 2 грн

- підприємство "Бета"

2,546

(100 грн х 92,6%) : 2000) + 2,50 грн

30.04.2005 р. уцінено вартість акцій підприємства "Бета"

975

352

1000

2000 х 0,50

-

-

Ціна акцій підприємства "Бета"

2,0463

2,5463 - 0,50

-

--

02.05.2005 реалізовано фінансові інвестиції:

- на вартість реалізації;

311

741

4640

(200 х 2,2) + (2000 х 2,10)

- на облікову вартість інвестицій;

971

352

4500

(200 х 2,037) + (2000 х 2,0463)

-

--

- списано доходи від реалізації на фінансові результати;

741

792

4640

(4640 - 4500)

-

140* і 0,1 тис. грн

- списано собівартість інвестицій на фінансові результати

792

971

4500

-

-

* Згідно з пп. 7.6.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", балансові прибутки від реалізації фінансових інвестицій включаються до валових доходів підприємства, а балансові збитки - до валових витрат. Балансові збитки в майбутньому перекриваються доходами лише від аналогічних операцій.

Метод обліку фінансових інвестицій за собівартістю полягає в тому, що інвестор відображає інвестиції в дочірнє чи асоційоване підприємство за собівартістю і визнає прибуток лише в сумі дивідендів, отриманих від такого підприємства на акумульований чистий прибуток об'єкта інвестування, який виникає після дати придбання акцій інвестором. Дивіденди, отримані понад такий прибуток, зменшують балансову вартість інвестицій. Сума зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу відображається у складі інших витрат.

Облік інвестицій в облігації

Придбання облігацій може мати різну мету: одержання прибутку на тимчасово вкладені грошові кошти чи довгострокове інвестування для важливіших програм, наприклад, придбання облігацій дочірніх підприємств до моменту їх погашення, що забезпечує менш ризикове порівняно з акціями одержання доходів у вигляді відсотків.

Методологічні основи обліку інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення, визначені на сьогодні П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції". Інвестиції в облігації розглядаються у стандарті окремо, оскільки передбачають особливий підхід до їх оцінки на дату балансу.

Фінансові інвестиції у довгострокові облігації передбачають періодичне одержання відсотків відповідно до номінальної відсоткової ставки та відшкодування власникам номінальної вартості по завершенні терміну позики, тобто при їх погашенні. Як і інші види придбаних цінних паперів, облігації початково відображаються за собівартістю. Тобто на момент купівлі суттєвою, з точки зору обліку, є ринкова вартість облігацій. Ринкова вартість придбаних облігацій може відрізнятися від номінальної: бути вищою чи нижчою. Це означає, що облігації можуть бути придбані з премією або з дисконтом.

Надалі, як зазначалося у розділі "Поняття оцінки фінансових інвестицій", такі фінансові інвестиції, згідно з п. 10 П(С)БО 12, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій (АСФІ). Іншими словами, інвестор зобов'язаний щороку до моменту погашення облігації амортизувати одержану суму премії чи дисконту, що призведе до зменшення собівартості (у разі амортизації премії) чи її збільшення (у разі амортизації дисконту). Таким чином, собівартість облігації поступово доводитиметься до номінальної їх вартості, а на дату погашення сягне відповідної величини.

У міжнародній практиці передбачено два методи амортизації - прямолінійний та метод ефективної ставки відсотків. У нашій країні перевага віддається останньому як більш точному і методологічно правильному. Алгоритм визначення ефективної ставки відсотка наведений вище.

Методологічно для обліку інвестицій у боргові зобов'язання, що утримуються до моменту погашення, використовується рахунок 14 "Довгострокові фінансові інвестиції", субрахунки 142 "Інші інвестиції в пов'язані сторони" та 143 "Інвестиції в непов'язані сторони". За дебетом рахунка 14 відображаються оприбуткування придбаних торгових зобов'язань за їх первісною собівартістю та сума амортизації дисконту. За кредитом рахунка 14 - номінальна вартість облігацій, одержана/нарахована при погашенні, та суми амортизації премії. Сальдо дебетове (в аналітичному обліку - боргові зобов'язання) відображає залишок інвестицій за їх амортизованою (балансовою) собівартістю.

Аналітичний облік інвестицій ведеться за їх видами та об'єктами інвестування. Згідно з п. 17 П(С)БО 2 "Баланс", інвестиції, придбані на період більше року, відображаються в бухгалтерському балансі за статтею "Довгострокові фінансові інвестиції" (рядок 045).

Облік сум амортизації дисконту (премій), відповідно до п. 10 П(С)БО 12, здійснюється одночасно з нарахуванням відсотків з придбаних облігацій на рахунках інших фінансових доходів (субрахунок 733) та інших фінансових витрат (субрахунок 952) з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно. Згідно з П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати", дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій, та суми амортизації дисконту відображаються у статті "Інші фінансові доходи" (рядок 120) Звіту про фінансові результати, а суми амортизації премій - у статті "Фінансові витрати" (рядок 140).

Похожие статьи




Рекомендована методика і організація обліку фінансових інвестицій - Довгострокові фінансові інвестиції

Предыдущая | Следующая