Ведение бухгалтерского учета потерь и недостач - Учет недостач и потерь от порчи ценностей

Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц.

Этот счет предназначен для отражения недостач и потерь ценностей. Это своеобразный операционный счет-экран. На нем собираются все потери и недостачи, выявленные:

    - или в ходе инвентаризации; - или при приемке ценностей; - или в результате проверки документов.[7]

Счет 94 "Недостачи от порчи ценностей" выполняет две функции:

    O выявляет общую сумму недостач и потерь, имевших место в предприятии (чисто статистическая функция); O показывает величину, которую еще только предстоит квалифицировать или как недостачу или как потерю.

Первая функция позволяет установить степень хозяйственной успешности администрации предприятия, ибо всегда можно увидеть объем допущенных потерь и подсчитать упущенную прибыль.

Имущественные потери могут быть отражены в бухгалтерском учете только при фактическом подтверждении недостачи товара. Фактическая недостача товарно-материальных ценностей устанавливается при проведении инвентаризации. В соответствии с приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 "основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств". [14]

Внешние пользователи как инвесторы, кредиторы, так и государство заинтересованы в достоверной оценке активов хозяйствующего субъекта. Поэтому именно Федеральным законом РФ от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" регламентировано обязательное проведение инвентаризации имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (пункт 11статьи 12 Федерального закона РФ № 129-ФЗ).

Роль инвентаризации не ограничивается проверкой фактического наличия ценностей. В процессе инвентаризации имущества проводятся следующие мероприятия:

    - организуется контроль за соблюдением требований в деятельности материально ответственных лиц по сохранности ресурсов (правил составления, оформления и представления первичных учетных документов, правил приемки, хранения и отпуска ценностей и др.); - упорядочивается складское хозяйство (проверяются состояние складских помещений, порядок хранения ценностей, качество весоизмерительного хозяйства и др.); - устанавливаются качественные характеристики материальных ресурсов: выявляются залежалые и неиспользуемые ценности, имущество, полностью или частично потерявшее первоначальные свойства, неходовые и не пользующиеся спросом готовые изделия и др. - на основе полученной информации принимаются меры по их переоценке, продаже или использованию для других нужд; - выявляются непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению основные средства;

Проверяется соблюдение правил содержания и эксплуатации основных средств.[12]

Закон устанавливает право предприятия самостоятельно определять порядок и сроки проведения инвентаризации. Однако закон предусматривает обязанность организации утвердить в учетной политике данный порядок. Независимо от сроков проведения инвентаризации, предусмотренных учетной политикой организации, закон регламентирует обязательное проведение инвентаризации в случае:

    - передачи имущества в аренду, выкупа, продажи, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет.

В силу особой значимости результатов проводимой инвентаризации в регулировании отношений администрации предприятия и работника, который несет материальную ответственность за сохранность материальных ценностей, существенное значение имеет правильная организация инвентаризации. Объективность в оценке фактического наличия товаров можно достичь только при квалифицированном и четком проведении инвентаризации в минимальные сроки. Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд задач:

    - организовать инвентаризационную комиссию, отвечающую поставленным требованиям, - обеспечить условия работы инвентаризационной комиссии,

Документально зафиксировать работу по инвентаризации материальных ценностей.[10]

Порядок проведения инвентаризации регламентирован приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 "Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

Вторая функция "показать величину, которую еще только предстоит квалифицировать или как недостачу или как потерю" еще важнее. Она просто вынужденная, ибо при инвентаризации ценностей или при их приемке всегда может оказаться, что в документах указана стоимость ценностей выше, чем есть этих ценностей в наличии (по стоимости и в натуре). Однако далеко не всегда ясно, как возместить эту разность.[20]

Несмотря на использование в бухгалтерском учете документирования всех совершаемых хозяйственных операций, соответствие учетных и фактических данных не всегда обеспечивается из-за действия объективных причин. Ими являются совершенные хозяйственные операции, не поддающиеся документальному оформлению в момент их возникновения:

    - естественная убыль ценностей в процессе хранения (усушка, утечка, розлив, утруска, испарение, раскрошка, распыл, выветривание и др.); - неточное взвешивание, измерение при поступлении или отпуске ценностей; - пересортица взаимозаменяемых материалов, продуктов, изделий, возникающая при выбытии активов (передаче в производство или хозяйственные нужды, продаже и др.); - ошибки в первичных документах на поступление и расходование ресурсов; - ошибочные записи в регистрах синтетического и аналитического учета;

По товарам, при инвентаризации которых выявлены отклонения от учетных данных, составляются сличительные ведомости. В сличительных ведомостях отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Суммы излишков и недостач товаров в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.

Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.[16]

Расхождения фактического наличия имущества с учетными данными, выявленные при инвентаризации, регулируются в соответствии с нормами ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете", п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В настоящее время применяется следующий порядок регулирования таких расхождений.

Материальная ответственность за ущерб, причиненный организации при исполнении трудовых обязанностей, возлагается на работника при условии, если ущерб причинен по его вине. Эта ответственность, как правило, ограничивается определенной частью заработка работника и не должна превышать полного размера причиненного ущерба, за исключением случаев, предусмотренных законодательством (статья 241 ТК РФ).[8]

Статьей 243 Трудового кодекса РФ установлены случаи возникновения материальной ответственности в полном размере причиненного ущерба:

    - когда в соответствии с кодексом или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей; - недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

Умышленного причинения ущерба;

    - причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения; - причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда; - причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом; - разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами; - причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером, а также на основании письменных договоров о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности с работниками, достигшими возраста восемнадцати лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество предприятия.[15]

При определении размера ущерба учитывается только прямой действительный ущерб, не полученные доходы (упущенная выгода) не учитываются (ст.238 ТК РФ).

Работник, причинивший ущерб, может добровольно возместить его полностью или частично, передав равноценное имущество или исправив поврежденное по согласованию с администрации предприятия (статья 248 ТК РФ).

Если сотрудник организации добровольно не возмещает ущерб, возмещение ущерба работниками в размере, не превышающем среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя (статья 248 ТК РФ). При этом распоряжение администрации должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если же работник не согласен с вычетом или его размером, трудовой спор по его заявлению рассматривается в порядке, предусмотренном законодательством. В остальных случаях возмещение ущерба производится путем предъявления администрацией иска в районный (городской) народный суд.

    94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" на нем отражаются два показателя:
      - недостачи ценностей; - потери от порчи ценностей.

В большинстве случаев недостачи ценностей подразделяются на две группы:

    O в пределах установленных норм убыли (нормируемые потери); O сверх норм убыли (ненормируемые потери).[11]

Нормируемые потери обусловлены физико-химическими свойствами товаров, т. е. их способностью при перевозке и хранении к усушке, утруске, распылу, разливу, утечке и т. п.

Вследствие своего объективного характера вышеуказанные потери нормируются, т. е. устанавливаются их предельные размеры (нормы).

В настоящее время действуют нормы естественной убыли продовольственных товаров, разработанные Всесоюзным научно-исследовательским институтом торговли и общественного питания, согласованные с Минфином СССР и утвержденные приказом Минторга СССР от 02.04.1987 № 88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению". Эти нормы разработаны, в частности, для товаров в розничной сети, на складах и базах, а также транспортируемых автомобильным и гужевым транспортом и др. Кроме того, указанным приказом установлены нормы потерь от боя стеклянной тары с пищевыми товарами при перевозке, а также при хранении на складах и в розничной торговле, нормы потерь от боя и щербления стеклянной порожней тары при приеме, хранении и отпуске на тарных складах, в розничной торговой сети, при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи), при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом.[17]

Учет завеса тары - это разница между фактической массой тары, определенной после ее высвобождения из-под товара, и массой тары то трафарету. Разница в таком случае возникает из-за впитывания некоторых продуктов в тару (в производстве продуктов питания масла, повидла и так далее, в промышленном производстве смазочные материалы). Массу такого товара определяют путем вычитания из массы брутто массы тары по маркировке, определять массу изделия путем взвешивания нельзя. Завес тары возникает по объективным причинам и указывает на то, что продукции продано (отпущено, передано) меньше, чем оприходовано. В результате возникает необходимость в списании суммы завеса с материально ответственного лица как излишне оприходованного товара. Завес тары оформляют актом о завесе тары.[9]

Ответственность за недостачи, выявленные при завесе тары, несет, в зависимости от ситуации:

    O поставщик (ему направляют претензионное письмо вместе с экземпляром акта о завесе тары); O виновное лицо, когда невозможно предъявить претензию поставщику (акт о завесе тары составлен несвоевременно, с нарушениями);

В настоящие время действуют все неотмененные нормы естественной убыли (письмо Минфина от 08.11.2007 г. № 03-03-06/1/783).

Пересортица. В бухгалтерском учете недостача запасов в пределах норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. В случае если после зачета все же оказалась недостача запасов, то нормы естественной убыли применяют только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача (п. 30 приказа Минфина от 28.12.2001 г. № 119н). При этом взаимный зачет излишков и недостач по пересортице может быть допущен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. При этом материально-ответственные лица представляют инвентаризационной комиссии подробные объяснения допущенной пересортицы (п. 5.3 Методических указаний).

Учет. В бухгалтерском учете недостачу имущества и его порчу в пределах норм естественной убыли относят на издержки производства или обращения (подп. б п. 3 ст. 12 Закона № 129-ФЗ): Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 94 - отражена сумма недостачи в пределах норм естественной убыли.

В налоговом учете потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством, приравнивают к материальным расходам (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Технологические потери. К материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравнивают и технологические потери при производстве или транспортировке (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Ненормируемые потери являются главным образом результатом бесхозяйственности: порчи товаров, недостачи, растраты, хищения и т. п.

Деление потерь товаров на нормируемые и ненормируемые имеет значение при решении вопроса о том, за чей счет списать ущерб, причиненный организации в результате товарных потерь.

Нормы естественной убыли при перевозках зависят от вида товара и транспорта, расстояния перевозки, времени года и других факторов.

Сумму товарных потерь при перевозках вследствие естественной убыли определяют путем нахождения нормы убыли от стоимости каждого вида товара (в некоторых случаях - от их массы). Данные нормы применяются только в том случае, если при приемке товаров будет выявлена их недостача.[13]

Если при выдаче груза грузополучателю выявлена недостача товаров в пределах норм естественной убыли, представитель транспорта обязан сделать на транспортном документе соответствующую отметку. Если недостача товаров, выявленная при приемке, превышает установленные нормы, составляется соответствующий акт.

Нормируемые потери при перевозке (но не больше суммы недостачи, выявленной при приемке товаров от органов транспорта) списывают, как правило, за счет грузополучателя. Стоимость недостающих товаров сверх вышеуказанных норм должна быть взыскана с виновников.

Нормы естественной убыли при хранении и продаже товара зависят от различных факторов: климатической зоны (первая и вторая), условий хранения и др.

Нормы естественной убыли не применяют по товарам, которые принимают и отпускают без взвешивания (счетом единиц или по массе, указанной на таре), которые списаны по актам о порче, бое, ломе, а также по штучным товарам.

Товарные потери при хранении и продаже вследствие естественной убыли списывают только в том случае, если при инвентаризации будет выявлена недостача товаров.

Потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли списывают исходя из установленных норм, но не больше суммы недостачи, выявленной при инвентаризации.

Если недостача (порча) возникает при приемке ценностей, то составители инструкции рекомендует:

    - дебетовать счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - только на сумму естественной убыли. При этом они избегают словосочетания "естественная убыль", справедливо указывая на "недостачу в пределах, предусмотренных в договоре величин"; - дебетовать субсчет 76.2 "Расчеты по претензиям" - на величину недостачи, которая превышает оговоренную возможную сумму.

Это делается на том основании, что через счет 94 "Недостача и потери от порчи ценностей" проводятся недостачи только тех ценностей, которые считаются или могут считаться собственностью данной организации. Поэтому недостачи в пределах норм естественной убыли, оговоренные в договоре поставки, считаются потерями получателя и поэтому относятся на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Наоборот, то, что получатель недополучил по вине поставщика, он не признает своим и поэтому всю такую недостачу сразу же относит на счет претензий. И только в этом случае, если суд в этой претензии откажет, а по существу скажет, что риски, связанные с получением товаров, в данном случае несет получатель, то последний эти недостающие ценности уже рассматривает как свои, как свою недостачу и поэтому составляет проводку:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Кредит 76.2 "Расчеты по претензиям"

Если суд решил дело в пользу получателя, то недостача, согласно судебному решению, автоматически возникает у поставщика. Но, как следствие, теперь ему надо прибегнуть к счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".[1]

При отгрузке ценностей поставщик делал запись:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 90.1 "Выручка"

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж"

Кредит 43 "Готовая продукция"

Теперь на сумму недостачи (порчи) эти записи следует отсторнировать, а на недостачу, признанную судом составить проводки:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

После погашения задолженности перед покупателями составляют проводку:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит 51 "Расчетные счета"

Если в дальнейшем возникшую недостачу можно будет взыскать с виновных, то делается запись:

Дебет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Если виновники недостачи не обнаружены, делается запись:

Дебет 91.2 "Прочие расходы"

Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Правила отражения недостач, выявленных в отчетном периоде, но относящихся к прошлым отчетным периодам. Оговоривается случай, когда спустя год или уже несколько лет выявляется старая недостача. В данном случае бухгалтер поступает достаточно тривиально:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Кредит 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы".

Факт недостачи ценностей признается, виновный согласен эту недостачу погасить:

Дебет 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Таким образом, сами недостающие ценности не списываются, или в противном случае возникнет проблема изменения множества записей по счетам главной книги. И совершенно очевидно, что для списания недостающих ценностей нужны или акт о результатах инвентаризации или акт о недостаче по приемке товаров. Если же по документам выявлена недостача прошлых лет, а за это время инвентаризация подобной недостачи не устанавливала, то и трогать для исправительных записей эти счета не следует.

В данном случае констатируется недостача, согласно первой функции счета, она транзитом проводится через счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По мере погашения недостачи делаются две записи:

Дебет 50 "Касса"

Кредит 73.2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Дебет 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"

Кредит 91.1 "Прочие доходы"

На этих записях видна правильность учета в границах баланса (учет имущества и обязательств) и границах учета финансовых результатов. В первом случае фиксируется возникновение долга и его оплата, во втором - уточняется содержание возникающих расчетов.

Если сотрудник организации признал факт недостачи (порчи) и готов ее погасить, то счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в сущности, и не нужен, но если речь идет о недостаче прошлых отчетных периодов, сотрудник недостачу прошлых лет не признает, и дело передается в суд, то до вынесения судебного решения проводки по счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в этом случае не делаются. И только в том случае, если иск будет удовлетворен, бухгалтер оформляет его вышеприведенными нами записями.[6]

Порядок налогового учета потерь от недостач аналогичен порядку бухгалтерского учета. Согласно пункту 5 статьи 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения относятся "потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации". Выявленные недостачи при транспортировке материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, установленных Правительством РФ, формируют первоначальную стоимость материальных ценностей и учитываются при определении налогооблагаемой базы в составе материальных расходов. Недостачи в пределах норм естественной убыли, установленных Правительством РФ, возникшие при хранении материальных ценностей, включаются в состав себестоимости продукции и учитываются при определении налогооблагаемой базы в составе косвенных материальных расходов.

Недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся на внереализационные расходы для целей налогообложения (ст. 265 НК РФ).

Если выявляются недостачи и излишки товара, то данные о выявленных при приемке товаров расхождениях по количеству и качеству фиксируются в Акте об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-2), а также в Акте об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма N ТОРГ-3). Формы N ТОРГ-2 и ТОРГ-3 утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Акты, составленные по этим формам, являются юридическим основанием для предъявления претензий поставщику или грузоотправителю.

Составляют и подписывают эти бланки члены комиссии, представители поставщика или грузоотправителя, эксперт. Вместо эксперта можно пригласить просто компетентного представителя незаинтересованной организации. Акты оформляют по каждому поставщику, на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.[15]

Те товары, по которым комиссия расхождений не выявила, в актах не перечисляют. Достаточно сделать в конце документа отметку "По остальным товарно-материальным ценностям расхождений нет". После того как руководитель утвердит акт, его вместе с сопроводительными документами передают в бухгалтерию под расписку. Бухгалтер рассчитает суммы претензий. А юрист торговой организации составит и направит претензионное письмо поставщику, грузоотправителю или транспортной организации, перевозившей товары (письмо Минфина России от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628).

Независимо от причин возникновения и применения мер воздействия сумма недостачи сначала учитывается на специальном синтетическом счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", с которого списывается после окончательного установления причин возникновения.

Похожие статьи




Ведение бухгалтерского учета потерь и недостач - Учет недостач и потерь от порчи ценностей

Предыдущая | Следующая