Сущность и содержание МСФО 17 "Аренда" - Основные средства: сходства и различия в методике учета

Цель стандарта состоит в определении соответствующей учетной политики и раскрытии для применения арендаторами и арендодателями в отношении финансовой и операционной аренды.

Положения МСФО 17 не применяются в отношении оценки арендатором недвижимости, учитываемой как инвестиционная собственность, и инвестиционной собственности, переданной арендатором по договору операционной аренды.

В российской практике отдельного ПБУ, посвященного учету арендных отношений, не существует, отдельные вопросы аренды раскрываются в ПБУ 6/01 в части учета доходных вложений в материальные ценности, в Методических указаниях по учету основных средств, а также в нормативных документах по лизинговой деятельности. Согласно МСФО 17 аренда - это договор по передаче арендодателем арендатору в обмен на арендную плату права использования актива в течение согласованного срока.

В МСФО 17 аренда классифицирована на финансовую и операционную:

    1. Финансовая аренда - предусматривает передачу практически всех рисков и вознаграждений, связанных с использованием актива от арендодателя арендатору. Со временем право собственности на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору. 2. Операционная аренда - это аренда, не являющаяся финансовой арендой. Отражение аренды в финансовой отчетности различается в зависимости от вида аренды.

Порядок отражения арендных отношений в отчетности арендатора и арендодателя. Смотреть таб. 2.

Таблица 2 - Аренда в отчетности арендатора и арендодателя

Арендатор

Арендодатель

В начале срока аренды арендатор отражает в бухгалтерском балансе аренду как актив (арендуемое имущество) и обязательство( обязательство по аренде)в оценке по справедливой стоимости или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости.

Любые прямые первоначальные затраты, связанные с заключением договора аренды, включаются в стоимость арендуемого актива.

В начале срока аренды арендодатель списывает стоимость сданного в аренду имущества и признает в составе активов дебиторскую задолженность арендатора в сумме, равной чистым инвестициям в аренду.

Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов (в зависимости от принципа соотнесения затрат и выручки).

Финансовая аренда

В течении периода аренды по арендуемому имуществу начисляется амортизация.

Арендные платежи состоят из суммы уменьшения обязательств по аренде и финансовых расходов. Финансовые расходы распределяются по отчетным периодам в течении срока аренды.

Для определения степени обесценения арендованного актива применяется МСФО 36.

В течении срока аренды дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем в сумме основной суммы долга с учетом начисленных процентов (финансового дохода) за минусом полученной оплаты от арендаторов.

Активы переданные в аренду остаются на балансе арендодателя, в течении периода аренды по ним начисляется амортизация.

Операционная аренда

Арендные платежи учитываются и признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов в течении срока аренды по мере их возникновения.

Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов.

Доход арендодателя признается равномерно в течении срока аренды.

Согласно российским нормативным документам арендованное по договору финансовой аренды имущество может учитываться как на балансе арендодателя, так и арендатора, прямые первоначальные затраты (на подготовку объекта, на юридическое сопровождение сделки и др.) списываются на расходы периода.

В российских стандартах по бухгалтерскому учету нет отдельного стандарта, посвященного аренде, в отличие от международных стандартов финансовой отчетности(далее-МСФО).Так целью МСФО 17"Аренда" (IAS17 "Leases"), который вступил в силу 1 января 1999г.,является определением учетной политики и раскрытия информации по финансовой и операционной аренде в учете арендодателей и арендаторов. Стандарт распространяется на все аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование на некоторый срок. В МСФО 17 классификации аренды уделено достаточно много внимания, так как учет операционной и финансовой аренды принципиально различается.

Классификация аренды построена на основе принадлежности рисков и вознаграждений, связанных с правом владения арендованными активами (риски и вознаграждения принадлежат или арендодателю, или арендополучателю). В данном случае МСФО 17 опирается на принцип превалирования экономической сущности над юридической формой.

Под рисками следует понимать возможность получения убытков вследствие простоя оборудования, устаревших технологий, изменения дохода из-за инфляции; под вознаграждением -- ожидание дохода от эксплуатации актива, его продажи, повышения его стоимости.

Передача всех рисков и вознаграждений арендатору свидетельствует о том, что такая аренда представляет собой финансовую аренду. Этот общий критерий для классификации аренды конкретизируется стандартами следующим образом:

Аренда относится к финансовой, если:

Право владения активом по окончании срока аренды передается арендатору;

Арендатор имеет право выкупить актив по цене ниже рыночной стоимости;

Срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива.

Все перечисленные условия, по существу, вытекают из того, что перенос рисков и выгод возникает в случае, когда дисконтируемая стоимость всех выплат, производимых по аренде, составляет всю или почти всю стоимость арендуемого актива в текущих ценах (стоимость актива в текущих ценах адекватна его продажной цене за денежные средства).

Кроме того, МСФО 17 приводит примеры ситуаций передачи рисков и выгод арендатору, что облегчает понимание основного критерия классификации аренды: риски и выгоды считаются переданными арендатору в случае, если:

Убытки арендодателя в связи с аннулированием аренды (если арендатор может аннулировать аренду) несет арендатор;

Возникающие от колебаний справедливой остаточной стоимости арендованного актива прибыли и убытки ложатся на арендатора;

Арендатор в праве продолжить аренду на следующий срок за арендную плату, существенно более низкую, чем ее рыночный уровень.

Если аренда не классифицируется как финансовая, то она рассматривается как операционная (текущая). В случае если актив арендуется на период времени, значительно меньший, чем срок его экономической службы, право владения активом по окончании срока аренды не переходит к арендатору. Арендатор не получает права выкупить актив по цене ниже рыночной стоимости и дисконтируемая стоимость всех выплат не может быть существенной по отношению к стоимости арендуемого имущества в текущих ценах. То, что основные риски и выгоды, связанные с активом, остаются у арендодателя, проявляется в принятии именно им обязательств по ремонту, страхованию и обслуживанию актива.

Таким образом, арендные операции следует учитывать и представлять в отчетности в соответствии с их сущностью и финансовой реальностью, а не в соответствии с юридической формой.

МСФО 17 устанавливает правило, согласно которому при финансовой аренде арендованное имущество должно рассматриваться как актив арендатора и, следовательно, показываться именно в его отчетности как актив (помимо отражения обязательства по арендным выплатам арендодателю).

В соответствии с международными стандартами финансовая аренда должна быть отражена как актив и обязательство в балансе арендополучателя в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества в начале договора аренды, сниженной на стоимость грантов или налоговых освобождений, которые получит арендодатель, или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если эта сумма меньше.

При расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей ставка дисконтирования определяется как предполагаемая процентная ставка или ставка заимствования арендополучателя (т. е. ставка, по которой он бы привлек дополнительное финансирование).

Арендатор выплачивает арендодателю на протяжении срока аренды сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива (сумма основного долга), и соответствующую финансовую плату (финансовая плата в данном случае сходна с выплатой процентов за кредит).

Поскольку арендованное имущество отражается на балансе арендатора, т. е. рассматривается как его актив (действительно, арендованный объект соответствует критериям признания активов: от его использования ожидается получение экономической выгоды; его стоимостная оценка может быть определена с достаточной степенью точности), арендатор производит начисление амортизации по взятому в аренду объекту.

Актив, сдаваемый в финансовую аренду, должен быть записан в балансовом отчете арендодателя как дебиторская задолженность, равная чистым вложениям в аренду.

При операционной аренде сданный в аренду актив продолжает отражаться на балансе у арендодателя. Амортизацию соответственно начисляет также арендодатель (методом, аналогичным для активов данной группы и применяемым согласно его учетной политике). Доход, получаемый от аренды, арендодатель показывает равномерно на протяжении срока аренды (возможна и другая основа для распределения доходов, если получение выгод соответствует не прямолинейному временному графику). Затраты, связанные с операционной арендой, арендодатель включает в состав расходов.

Арендатор показывает арендные платежи в своем отчете о прибылях и убытках как расходы и распределяет их равномерно за период аренды (иное распределение возможно, когда временной график получения выгод будет со всей очевидностью свидетельствовать об их неравномерности в течение аренды).

В стандарте не дано специального определения для операционной аренды, но подробно описаны все случаи, когда аренду необходимо рассматривать как финансовую. Бухгалтер в первую очередь должен проверить, не является ли аренда финансовой, и только после того, как он убедится, что нет на каких признаков финансовой аренды, ее можно считать операционной.

Учет финансовой аренды у арендатора и у арендодателя, как правило, отличается, причем не только бухгалтерскими записями, но и расчетами, поэтому в стандарте приводится схема учета аренды в финансовой (бухгалтерской) отчетности и арендодателя, и арендатора. Кроме, того стандарт уделяет внимание учету такой специфической операции, как продажа с обратной арендой.

Методические рекомендации по применению МСФО 17 разработаны с целью оказания помощи в составлении соответствующей учетной политики, применяемо и арендаторами и арендодателями. Рекомендации содержат критерии, на основании которых стандарт разделяет финансовую и операционную аренду. В зависимости от этого показаны момент, величина и порядок признания доходов и расходов по аренде.

В МСФО 17 , как в российском законодательстве, производится деление на финансовую аренду и операционную. При этом, если в российском законодательстве сделан упор на юридическое разграничение операций лизинга и аренды, то в МСФО ведущую роль играет принцип приоритета содержания перед формой.

Похожие статьи




Сущность и содержание МСФО 17 "Аренда" - Основные средства: сходства и различия в методике учета

Предыдущая | Следующая