Современное состояние управленческого учета и тенденции его развития - Методы линейного программирования в управленческом учете

Управленческий учет представляет собой достаточно обширную область бухгалтерского учета и включает в себя все виды учетной информации, необходимые для управления предприятием. Для того, чтобы определить, каким образом и в каком направлении (направлениях) развивается управленческий учет, целесообразно обратиться прежде всего к практике стран Западной Европы, США, Японии и других, где технологии управленческого учета являются наиболее развитыми.

В настоящее время существует множество работ о перспективах развития управленческого учета. Это как публикации отдельных авторов (Drury, 2000; Horngren et al., 2002; Scarlett &; Wilks, 2001), так и исследования организаций, специализирующихся в области управленческого учета, например, European Accounting Association, США (The Chartered Institute of Management Accountants -- Институт профессиональных бухгалтеров по управленческому учету). Проведенный анализ показал, что наиболее комплексным и полным в данном направлении является исследование сотрудников Манчестерского Университета, проведенное при поддержке США. Данное исследование было направлено на:

Определение инструментария и технологий управленческого учета, являющихся на сегодняшний день наиболее востребованными и значимыми;

Выявление ключевых целей, стоящих перед бухгалтерами, занимающимися управленческим учетом;

Определение факторов, которые в наибольшей степени повлияли на изменения в управленческом учете.

Важно, что результаты, полученные сотрудниками Манчестерского Университета, совпадают с другими аналогичными исследованиями, например, анализом профессиональной карьеры специалистов по управленческому учету фирм Германии и Великобритании, оперирующих в широком диапазоне производственной деятельности и в сфере услуг. В процессе вышеупомянутого исследования были опрошены высококвалифицированные специалисты в области управленческого учета и было выявлено их мнение как о развитии управленческого учета за последние 5 лет (1995-2000), так и о перспективах его развития на последующие пять лет (2000-2005). С этой целью 1000 квалифицированным членам США была разослана специальная анкета. Все респонденты за последние 5 лет не меняли места своей работы, и каждый из них по крайней мере 7 лет имеет квалификацию США. Количество ответивших на данную анкету составило 279 человек (28 % от количества разосланных анкет).

Ниже приведены некоторые результаты исследований, проведенных учеными Манчестерского Университета.

Как было отмечено выше, один из вопросов, на котором было сконцентрировано исследование, был посвящен инструментарию и технологиям, которые использовались в управленческом учете за последние 5 лет (1995-2000). В табл. 1.1 показаны 10 ответов (из возможных 16), пользующихся наибольшей популярностью.

Таблица 1.1 Основные 10 технологий, которые были наиболее важными для управленческого учета в период с 1995 по 2000 гг.

Инструментарий/технология

Количество, чел.

Количество, %

Бюджеты (Budgets)

218

82

Анализ отклонений (Variance analysis)

133

51

Непрерывное прогнозирование (Rolling forecasts)

127

48

Стратегический управленческий учет (Strategic management accounting)

98

37

Метод стандарт-костинг (Standard costing)

66

25

Комплексное управление качеством (Total quality management)

50

19

Расчет добавленной стоимости (Value added accounting)

44

17

Экономическая добавленная стоимость (Economic Value Added)

41

16

Система сбалансированных показателей (The Balanced Scorecard)

35

13

Учет затрат по видам деятельности (Activity-based costing)

30

11

Видно, что традиционный инструментарий и технологии управленческого учета оказались наиболее популярными. Бюджетирование остается самым важным инструментарием, анализ отклонений также занимает высокую позицию.

Однако контекст, в котором применяются эти методы, несколько изменился. Сторонники нового взгляда утверждают, что учет не является самоцелью, он служит средством для достижения успеха в бизнесе.

Из табл. 1.1 видно, что наряду с традиционными методами управленческого учета за последние 5 лет достаточно интенсивно использовались (и до сих пор используются) новые, сравнительно недавно появившиеся методы и подходы, например, непрерывное прогнозирование (rolling forecasts), стратегический управленческий учет (strategic management accounting), комплексное управление качеством (total quality management), система сбалансированных показателей (The Balanced Scorecard), модель экономической добавленной стоимости (Economic Value Added), учет затрат по видам деятельности (Activity-based costing, а, следовательно, и управление по видам деятельности (Activity-based management)).

Обязательно добавить, что о популярности вышеперечисленных методов свидетельствуют также и другие исследования и публикации.

К каждому респонденту также обратились с просьбой назвать пять технологий/инструментариев управленческого учета, которые по их мнению будут использоваться в последующие 5 лет (10 ответов, пользующихся наибольшей популярностью, представлены в табл. 1.2). Из табл. 1.2 видно, что по мнению опрошенных, бюджетирование и анализ отклонений будут по-прежнему занимать высокие позиции. Возможно, многие организации будут сочетать бюджетирование и непрерывное прогнозирование, однако бюджетирование, как технология, которая доказала свою полезность, не может быть замещена никакой другой (по крайней мере в последующие 5 лет).

В табл. 1.2 также показано, что в последующие 5 лет будет продолжать развиваться ряд новых технологий управленческого учета, например, стратегический управленческий учет (strategic management accounting), комплексное управление качеством (total quality management), модель экономической добавленной стоимости (Economic Value Added); особенно это относится к учету затрат по видам деятельности (Activity-based costing) и системе сбалансированных показателей (The Balanced Scorecard).

Таблица 1.2. Основные 10 технологий, которые будут наиболее важными для управленческого учета в 2000-2005 гг.

Инструментарий/технология

Количество, чел.

Количество, %

Бюджеты (Budgets)

187

76

Стратегический управленческий учет (Strategic management accounting)

161

65

Анализ отклонений (Variance analysis)

153

62

Непрерывное прогнозирование (Rolling forecasts)

145

59

Расчет добавленной стоимости (Value added accounting)

96

39

Учет затрат по видам деятельности (Activity-based costing)

95

39

Комплексное управление качеством (Total quality management)

81

33

Система сбалансированных показателей (Balanced Scorecard)

76

31

Метод стандарт-костинг (Standard costing)

65

26

Экономическая добавленная стоимость (Economic Value Added)

60

24

Для того, чтобы лучше понять почему те или иные технологии управленческого учета пользуются популярностью, рассмотрим наиболее важные факторы, которые повлияли на изменения, произошедшие в управленческом учете за последние годы, и цели, которые были или будут важными для управленческого учета.

В табл. 1.3 продемонстрированы наиболее важные факторы, которые вызвали изменения в области управленческого учета за 1995-2000 гг. Результаты, полученные Burns&; Yazdifar, соответствуют другим публикациям и исследованиям, проведенным в данной области (Cooper&;Kaplan, 1988; Deming, 1993; Mizino&;Akao, 1994; Kaplan &; Norton, 1996; Lucey, 1996; Innes &; Norris, 1997; Pardoe, 1999; Ward, 1999; Deming, 2000; Коупленд и др., 2000).

Из табл. 1.3 видно, что внедрение информационных технологий (главным образом баз данных) занимает первое место. Видимо, это происходит потому, что внедряемые информационные технологии предоставляют все новые и новые растущие возможности и способствуют увеличению скорости получения информации до уровня который был немыслим всего лишь только 10 лет назад. Многие специалисты считают, что фундаментальные сдвиги и организационной структуре и в подходах к управлению предприятием также играют значительную роль в управленческом учете.

Таблица 1.3 Факторы, которые в наибольшей степени повлияли на изменения, произошедшие в управленческом учете за 1995-2000 гг.

Фактор

Количество, чел.

Количество, %

Информационные технологии (Information technologies)

189

73

Изменения в организационной структуре (Organisational restructuring)

139

53

Новые бухгалтерские компьютерные программы (New accounting software)

109

41

Тактика ориентации на потребителя (Customer-oriented initiatives)

103

39

Новый стиль управления (New management styles)

94

36

Е-бизнес (E-commerce/electronic business)

83

32

Требования к внешней отчетности (External reporting requirements)

63

24

Основные цели в пределах имеющейся компетенции (Core competency aims)

61

23

Глобализация (Globalisation)

60

23

Оборот/слияние (Turnover/merger)

54

20

Тактика ориентации на качество (Quality-oriented initiatives)

48

18

Новый инструментарий бухгалтерского учета (New accounting techniques)

42

16

Советы внешних консультантов (External consultant's advice)

32

12

Производственные технологии (Production technologies)

20

8

Таблица 1.4 Основные 10 целей, которые были чрезвычайно важными для управленческого учета в период с 1995 по 2000 гг.

Цель

Количество, чел.

Количество, %

Оценка эффективности деятельности организации (Business performance evaluation)

221

84

Контроль затрат и финансовый контроль (Cost/financial control)

213

80

Интерпретация и представление результатов деятельности управленческого учета (Interpreting/presenting management accounts)

197

74

Планирование/управление бюджетом (Planning/managing budget)

190

72

Интерпретация информации об операционной деятельности (Interpreting operational information)

175

66

Максимизация прибыли (Profit improvement)

153

58

Внедрение и разработка новых информационных систем (Implementing/designing new information systems)

152

57

Внедрение бизнес-стратегий (Implementing business strategy)

149

56

Сокращение затрат (Cost-cutting)

141

53

Учет и оценка капитальных затрат (Capital expenditure evaluation/control)

131

50

Лидирующей целью является оценка эффективности деятельности организации. По-видимому, это связано с появлением специальных баз данных для ведения учета, что приводит к тому, что собственно учетом может заниматься меньшее количество специалистов. Такое положение полностью соответствует современному представлению о том, что учет (в том числе и учет затрат) не является самоцелью, а служит средством для достижения успеха в бизнесе.

Каждого из респондентов также попросили назвать 5 целей, которые, по их мнению, будут наиболее важными для управленческого учета в последующие 5 лет (2000-2005). 10 целей, пользующихся наибольшей популярностью, представлены в табл. 1.5. Традиционные цели управленческого учета опять оказались в верхней части списка. Оценка эффективности деятельности предприятия находится на самом высоком месте (следует отметить, что ii настоящее время в данный процесс наряду с финансовыми показателями включают все больше нефинансовых. Кроме того, оба вида этих показателей влияют на формирование стратегических целей организации). Контроль затрат и финансовый контроль также занимают лидирующие позиции.

Таблица 1.5 Основные 10 целей, которые будут наиболее важными для управленческого учета в период с 2001 по 2005 гг.

Цель

Количество, чел.

Количество, %

Оценка эффективности деятельности организации (Business performance evaluation)

145

58

Контроль затрат и финансовый контроль (Cost/financial control)

100

40

Интерпретация и представление результатов деятельности управленческого учета (Interpreting/presenting management accounts)

88

35

Максимизация прибыли (Profit improvement)

87

35

Планирование/управление бюджетом (Planning/managing budget)

83

33

Стратегическое планирование и принятие управленческих решений (Strategic planning/decision making)

80

32

Внедрение бизнес-стратегий (Implementing business strategy)

72

29

Генерирование и создание стоимости (Generation/creation of value)

64

25

Внедрение и разработка новых информационных систем (Implementing/designing new information systems)

64

25

Интерпретация информации об операционной деятельности (Interpreting operational information)

58

23

Такая цель, как интерпретация и представление результатов деятельности управленческого учета тоже занимает высокую позицию, поскольку во многих организациях бухгалтеры по управленческому учету готовят своеобразную "сцену" для ключевых встреч менеджеров.

Примерно четверть респондентов отдала предпочтение новым целям, которые встанут перед бухгалтерами, занимающимися управленческим учетом. Например, стратегическое планирование и принятие управленческих решений, внедрение бизнес-стратегий, генерирование и создание стоимости, внедрение и разработка новых информационных систем, интерпретация полученной оперативной информации.

Таким образом, анализируя данные, приведенные в табл. 1.1 и 1.2, а также исследования, направленные на выявление факторов которые в наибольшей степени повлияли на изменения в управленческом учете (табл. 1.3), и ключевых целей, стоящих перед бухгалтерами (табл. 1.4 и 1.5), занимающимися управленческим учетом, можно сделать следующие выводы:

Традиционная практика управленческого учета и ее роль остается по-прежнему важной. Но развивающиеся компьютерные технологии бухгалтерского учета позволяют, чтобы данными проблемами занималось всего несколько человек, в то время как основное внимание будет уделено внедрению информационных систем, стратегии бизнеса и изменениям в системе управления предприятием;

Роль бухгалтера в компании значительно меняется, особенно это касается средних и больших компаний. Бухгалтер все в большей степени вовлекается в процесс разработки стратегии бизнеса и внедрения информационных систем;

Учет не является самоцелью, а служит средством для достижения успеха в бизнесе. О методах и системах учета следует судить в свете их влияния на успех предприятия. Конкретные бухгалтерские методы или системы должны рассматриваться с точки зрения той роли, которую они призваны сыграть. Учет и анализ, полезные для одних целей, могут быть совершенно бесполезны для других. При оценке общей системы учета компании чрезвычайно важна согласованность различных ее элементов. Основным является вопрос о том, соответствует ли общая система учета стратегии предприятия.

Таким образом, в последнее время сформировалась новая точка зрения на управленческий учет, которая заключается в том, что он не существует на предприятии сам по себе, а предназначен прежде всего для того, чтобы содействовать разработке и внедрению деловой стратегии. С этой точки зрения управление бизнесом -- это непрерывный циклический процесс, который включает в себя такие стадии, как:

Выработка миссии, стратегических целей и стратегии,

Распространение в организации информации о выбранном стратегическом направлении и определение целевых нормативов.

На этой стадии необходимо разработать долгосрочные и краткосрочные целевые нормативы, которые позволят определить в каком направлении должен действовать каждый конкретный менеджер и на какие конкретные нормативы ориентироваться. При этом краткосрочные нормативы должны соответствовать долгосрочным;

    3) разработка и осуществление тактических шагов для проведения в жизнь стратегической линии, бюджетное планирование, составление бюджетов. Данная стадия позволяет перевести стратегию на язык конкретных мер, которые организация будет предпринимать для достижения своих целей в основном на сравнительно небольшой срок; 4) разработка и внедрение методов контроля для отслеживания успешности осуществления практических шагов и, таким образом, успеха в достижении стратегических целей. Организация систем поощрения и оценки результатов деятельности.

На каждой из перечисленных стадий данные управленческого учета чрезвычайно важны. Основными вопросами, которые необходимо задавать, при внедрении той или иной системы учета, являются следующие:

    * "служит ли учет определенной цели предприятия? (Например, облегчает формулировку стратегии, оценку показателей деятельности менеджеров и т. п.); * с точки зрения той цели, для которой предназначен учет, увеличивает ли данная система учета шансы достижения поставленной цели? * соответствует ли стратегически та цель, достижению которой помогает данная система учета, общему направлению развития предприятия" (Шанк и Говиндаранджан, 1999).

Таким образом, на основании вышеприведенных исследований и замечаний, можно сделать вывод, что одним из самых перспективных и развивающихся направлений управленческого учета является стратегический управленческий учет.

Теперь кратко рассмотрим предпосылки развития и историю возникновения стратегического управленческого учета. Развитие данного направления можно рассматривать с двух позиций:

    1) в контексте развития управленческого учета как такого; 2) в контексте развития стратегического менеджмента (поскольку на настоящий момент известно, что стратегический управленческий учет является системой, которая позволяет обеспечить необходимой информацией нужных людей, в нужное время. Стратегический управленческий учет необходим для успешного внедрения и работы стратегического менеджмента на предприятии. Соответственно, история возникновения стратегического управленческого учета тесно связана с историей возникновения стратегического менеджмента).

Сначала рассмотрим, каким образом развивался управленческий учет. В 80-е годы XX века в профессиональной и академической литературе появилось достаточно большое количество публикаций, в которых содержалась критика традиционной практики управленческого учета. Наиболее основательные критические замечания принадлежали Роберту Каплану из Гарвардской школы бизнеса (Kaplan, 1984 (a); Kaplan, 1984 (b)). В 1987 году вместе с Томасом Джонсом Роберт Каплан написал книгу "Утраченное значение: взлет и падение управленческого учета" (Johnson &; Kaplan, 1987). Данная книга приобрела достаточно широкую известность. Авторы утверждали, что компании до сих пор используют практику управленческого учета, принципы которого были разработаны более 30 лет назад, хотя данные принципы являются устаревшими и эпоху жесткой конкуренции и развития производства. Джонсон и Каплан вынесли следующие критические замечания:

    1) "Традиционный управленческий учет не удовлетворяет требованиям современного уровня развития производства и возросшей конкуренции. 2) Традиционные системы учета производственных затрат поставляют дезориентирующую информацию, непригодную для принятия решений. 3) Практика управленческого учета теряет самостоятельность, следуя за требованиями финансового учета, и приобретает вспомогательный характер. 4) Управленческий учет практически полностью фокусируется на внутренних аспектах деятельности компании и не уделяет внимания окружающей среде бизнеса, в которой действует компания." (Цитировано по Друри, 1998 (а))

После такой критики в адрес управленческого учета, США провел исследование современного (на тот момент) состояния управленческого учета (Bromwich &; Bhimini, 1989). Проведенное исследование показало, что аргументы против управленческого учета не являются достаточными для того, чтобы упразднить данную дисциплину. Бромвич и Бимини (Bromwich и Bhimini) также отмечали, что преимущества как только что появившихся, так и традиционных технологий управленческого учета только начинают проявляться, кризиса в управленческом учете не наблюдается поэтому Бромвич и Бимини не рекомендовали проводить радикальных реформ. Также отчет, составленный Бромвич и Бимини определял стратегический управленческий учет как направление, которое повысит значение управленческого учета в современных условиях.

Дальнейшее развитие событий подтвердило эти выводы (см. ранее рассмотренное исследование 2000 года). Управленческий учет не дискредитировал себя. А ряд новых технологий управленческого учета, в том числе и стратегический управленческий учет, получили широкое развитие на практике.

Развитие стратегического управленческого учета во много стимулировалось также тем, что в начале 70-х годов XX века зародилась такая дисциплина, как стратегический менеджмент (Rumelt, 1974; Porter, 1980), которая окончательно сформировалась к середине восьмидесятых годов того же столетия. Основной акцент, который делался в данном направлении менеджмента - это достижение устойчивых конкурентных преимуществ (Rumelt 1974; Porter, 1980; Porter, 1985; Томпсон и Стрикленд, 1998; Константинов, 1999). Стратегический управленческий учет оказало очень удобной технологией, которая позволяла сосредоточиться на стратегических перспективах, включая в отчетность данные, относящиеся к рынкам сбыта компании и ее конкурентах. Также стратегический управленческий учет обеспечивает информацией о рыночных перспективах существующих продуктов, о цикле долговечности продукта и о портфеле продуктов. При этом анализ, проводимый в рамках стратегического управленческого учета, не ограничивается какой-то определенной компанией, а должен выявить ее конкурентные преимущества по сравнению с конкурентами. "Стратегический управленческий учет стремится улучшить сложившуюся ситуацию обеспечением анализа, который бы способствовал формированию успешной конкурентной стратегии Фирмы" (Друри, 1998).

В заключение следует отметить, что несмотря на существенную критику управленческого учета в середине 80-х годов, уже в 1991 году Р. Каплан в своей книге, написанной в соавторстве с Г. Купером (Cooper&; Kaplan, 1991), отмечает, что: -"За последние 10 лет управленческий учет стал более соответствовать потребностям современных корпораций. Согласно этим переменам в управленческом учете изменились также исследования и обучение в этой области. Традиционные подходы, разработанные для крупных корпораций, возникших в первой половине столетия, показали свою неадекватность глобалистской и технологической среде. Академические исследователи повернулись к изучению новых технологий и подходов, разработанных и применяемых наиболее успешными компаниями. Новые подходы концентрируют внимание на улучшении качества информации своей организации, которую получают управляющие и служащие, и уделяют возросшее внимание дизайну систем контроля и обработки информации".

И действительно, как было показано выше, новые технологии управленческого учета (такие, как непрерывное прогнозирование (rolling forecasts), стратегический управленческий учет (strategic management accounting), комплексное управление качеством (total quality management), система сбалансированных показателей (The Balanced Scorecard), модель экономической добавленной стоимости (Economic Value Added), учет затрат по видам деятельности (Activity-based costing), а, следовательно, и управление по видам деятельности (Activity-based management), система "точно в срок" (Just-in-time, JIT)) получили достаточно широкое признание и пользуются популярностью в настоящий момент. Еще раз отметим, что развитие данных технологий связано в первую очередь с изменением бизнес-среды, в которой действует предприятие, поскольку вследствие этого меняются цели, стоящие перед компанией, так в настоящее время все большее значение придается долгосрочным/стратегическим целям. Некоторые из перечисленных выше технологий, а также особенности их применения в России будут рассмотрены далее. Кроме того, далее будет проиллюстрировано, что без применения этих технологий практически невозможно (очень трудно) достоверно определить эффективность деятельности предприятий в современной конкурентной и динамичной среде.

Похожие статьи




Современное состояние управленческого учета и тенденции его развития - Методы линейного программирования в управленческом учете

Предыдущая | Следующая