Підготовка робочої документації аудиту та отримання аудиторських доказів - Аудит малоцінних швидкозношуваних предметів

Методи отримання аудиторських доказів

Інформація, зібрана і проаналізована аудитором в ході перевірки, служить обгрунтуванням висновку і називається аудиторськими доказами.

Для збору доказів аудитором можуть бути застосовані різні процедури. Процедурою Називається певний метод збору доказів як невід'ємна частина відповідного технологічного процесу. Для того щоб відрізнити їх від процедур, властивих іншим професіям, будемо називати процедури, що застосовуються аудиторами в своїй практиці аудиторськими процедурами.

Збираючи аудиторські докази, аудитор використовує досить обмежене число методів їх отримання.

Основні методи отримання аудиторських доказів наступні:

1. Перевірка арифметичних розрахунків (перерахунок); 2. Інвентаризація; 3. Перевірка дотримання правил обліку окремих господарських операцій; 4. Підтвердження; 5. Усне опитування; 6. Перевірка документів; 7. Дослідження; 8. Аналітичні процедури; 9. Підготовка альтернативного балансу.

Всі вищеназвані методи відомі і описані в робочому стандарті аудиту "Аудиторські докази".

Але метод як такий не дасть ніякої інформації для висновків, якщо не знати - які саме арифметичні розрахунки необхідно перевіряти, а які - ні; в інвентаризації яких активів і яких зобов'язань потрібно взяти участь; особисто від яких третіх осіб потрібно отримати письмові підтвердження; які саме документи потрібно піддати аналізу. Мистецтво аудитора і полягає в тому, щоб чітко знати:

А) як повинен бути правильно поставлений бухгалтерський облік і налагоджена система внутрішнього контролю; Б) які відхилення (порушення, помилки) можливі в організації обліку і контролю; В) який з перерахованих методів потрібно застосувати для виявлення кожного з можливих порушень; Г) до яких саме об'єктів контролю (документи, активи, зобов'язання, суб'єкти, юридичні особи і т. д.) потрібно застосувати той або інший метод.

Розглянемо детальніше кожний з методів збору аудиторських доказів.

1.Перевірка арифметичних розрахунків.

Перерахунок це перевірка арифметичної точності джерел документів і бухгалтерських записів і виконання незалежних підрахунків.

Підрахунки клієнта можуть бути правильними або помилковими. Підрахунки, виконані на комп'ютерах, можуть бути знову зроблені з використанням комп'ютерного забезпечення з роздруком даних відхилень від підрахунків клієнта для подальшого дослідження їх аудиторами. Але практика показує, що перерахунок в основному здійснюється вибірково.

Перерахунок використовується для перевірки реальності і оцінок тих показників фінансової звітності, які є головним чином результатом підрахунків, наприклад амортизації, страхових резервів, пенсійних зобов'язань, резервів під сумнівні борги і інш. У поєднанні з іншими процедурами перерахунок також необхідний для збору інформації про оцінки всіх фінансових показників.

2.Інвентаризація

Інвентаризація це прийом, який дозволяє отримати точну інформацію про наявність майна і зобов'язань економічного суб'єкта і орієнтовну інформацію про їх стан і вартість.

Інвентаризації підлягають майно клієнта і його фінансові зобов'язання.

Аудиторська організація зобов'язана:

- з'ясувати, як часто проводилася інвентаризація майна і фінансових зобов'язань;

Перевірити бухгалтерську документацію;

Ознайомитися з номенклатурою і обсягами товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ);

- виявити ТМЦ, що дорого коштують; - проаналізувати систему обліку ТМЦ і систему контролю економічного суб'єкта, виявити слабкі і сильні сторони таких систем.

З точки зору технології аудиторської справи інвентаризацію можна розглядати як метод отримання найбільш цінних і достовірних доказів про реальність і точність статей активу балансу, фактів здійснення господарських операцій.

Участь в інвентаризації активів клієнта або спостереження за її проведенням дозволяє зробити певні висновки у всіх трьох основних напрямах аудиторської перевірки.

Наприклад, якщо на підприємстві, що перевіряється протягом ряду років не проводилися інвентаризація активів (при складанні річної бухгалтерської звітності, при зміні матеріально-відповідальних осіб і т. д.), аудитор має право для висновку щодо відсутності у клієнта внутрішнього контролю за збереженням активів, а також про порушення встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку і підготовки бухгалтерської звітності.

У тому випадку, коли при проведенні інвентаризації основних засобів з'ясовується, що один з цехів підприємства, що перевіряється зайнятий іншим господарюючим суб'єктом, а в складі доходів від позареалізаційної діяльності немає статті "прибутки від оренди", мова йде про "приховану оренду" і ухилиння від сплати податків. Аудитор може зробити висновок про порушення клієнтом законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій.

3. Перевірка дотримання правил обліку окремих господарських операцій.

Ця процедура нескладна, але також важлива для оцінки системи внутрішнього контролю і організації бухгалтерського обліку на підприємстві, що перевіряється. Уявна простота операції не означає, що її потрібно доручати найменше кваліфікованим членам бригади аудиторів. Навпаки, цю процедуру, як правило, аудитор який проводить перевірку бере на себе або доручає досвідченим співробітникам.

Дуже часто при укладенні договору на проведення аудиторської перевірки аудиторська фірма (аудитор) як одну з додаткових умов вказує надання бригаді аудиторів окремого приміщення з телефоном. Така умова цілком обгрунтована, оскільки на момент аудиторської перевірки в одному приміщенні на певний термін розташовуються два трудових колективи що перевіряється і перевіряючий.

Зрозуміло, окреме приміщення для роботи це дуже зручно як для співробітників підприємства, що перевіряється, так і для бригади аудиторів; при цьому не порушується психологічний клімат в колективі.

Але помилково думати, що аудиторська перевірка це робота тільки з документами і звітністю, це ще і проведення дослідів під виглядом звичайної рутинної аудиторської роботи. Наприклад, така перевірка каси включає:

Складання заяви на видачу грошей з вказівкою виробничої необхідності придбання того, на що використовуються гроші;

Узгодження і засвідчення заяви у керівника підприємства;

Оформлення видаткового касового ордера на видачу грошей бухгалтером;

Передача бухгалтером (а не підзвітною особою) видаткового касового ордера в касу;

Перевірка всіх необхідних реквізитів видаткового касового ордера касиром;

Видача грошей з каси.

Якщо всі ці, здавалося б, формальні процедури дотримуються, то аудитор має право для висновку про, що порядок ведення касових операцій на підприємстві, що перевіряється дотримується. У іншому випадку аудитор виявляє ту формальну процедуру (процедури), яка (які) пропускаються співробітниками підприємства і веде до ослаблення внутрішнього контролю.

Аналогічне спостереження потрібно провести на всіх ділянках, де первинний (оперативний) облік "стикається" з бухгалтерським, і оцінити: порядок приймання матеріальних цінностей на склад; порядок відпуку матеріальних цінностей зі складу у виробництво, на сторону; порядок обліку наявності і руху матеріальних цінностей у виробництві (цехах, дільницях, відділах та інш.); порядок обліку готової продукції; порядок зберігання матеріальних цінностей і готової продукції; порядок відвантаження готової продукції; порядок реалізації продукції та інш.

4. Підтвердженя.

Для отримання інформації про реальність залишків на рахунках обліку грошових коштів, рахунків розрахунків, рахунків дебіторської і кредиторської заборгованості аудиторська організація повинна отримати підтвердження в письмовій формі від незалежної (третьої) сторони.

Запити на підтвердження рекомендується готувати у вигляді документа від імені керівництва економічного суб'єкта на адресу незалежної (третьої) сторони. У них повинно міститися вимогу надати необхідну інформацію безпосередньо аудиторської організації.

При необхідності аудиторська організація може самостійно встановити безпосередній контакт з незалежною (третьою) стороною, якії був направлений запит.

У разі отримання по запиту інформації, яка незбігається з обліковими даними економічного суб'єкта, аудиторська організація повинна застосувати додаткові аудиторські процедури для з'ясування причин розбіжностей.

Не можна недооцінювати цей метод при роботі з персоналом клієнта. Якщо при усному опитувані відповіді опитуваних аудитор фіксує на якому-небудь носії інформації (папері, комп'ютері, диктофоні) самостійно, то для отримання письмових підтверджень персоналу підприємства, що перевіряється видаються спеціальні анкети.

З найбільш поширених питань в анкеті можуть бути запропоновані і можливі відповіді. У цьому випадку опитуваній особі досить вибрати і відмітити відповідь, відповідну практиці підприємства, що перевіряється.

Анкета повинна містити такі обов'язкові реквізити, як прізвище, ім'я, по батькові і посада опитуваного, заповнена анкета також повинна бути перевірена головним бухгалтером підприємства і завірена його підписом.

5. Усне опитування.

Даний метод збору аудиторських доказів надає аудитору обширну інформацію для роздуму.

Опитування або бесіда повинні бути проведені практично з всіма співробітниками підприємства, що беруть участь у веденні обліку і складанні звітності. Помилку робить той аудитор, який обмежується бесідою тільки з головним бухгалтером і його заступниками. Потрібно пам'ятати, що звітність, що формується за допомогою бухгалтерського обліку, являє собою вершину піраміди, основою якої є величезна безліч фактів господарської діяльності, оформлених первинними документами і бухгалтерськими проводками. Якщо у піраміди ще не добудована вершина, це не біда, а якщо при наявності вершини з основи піраміди видалити декілька великих каменів, то піраміда може перетворитися в картковий будиночок і розсипатися.

Саме тому аудитор повинен обов'язково пересвідчитися в тому, що господарські операції, які лежать в основі звітності, відповідають законодавству, правильно оформлені і коректно відображені в бухгалтерському обліку. І починати перевірку кожного розділу бухгалтерського обліку потрібно з усного опитування або бесіди з виконавцями - рядовими співробітниками бухгалтерії, які ведуть первинний облік господарських операцій.

Як правило, данна процедура проводиться на початковій стадії перевірки, коли аудитор знайомиться з підприємством, що перевіряється, оцінює обсяг і міру складності робіт для того, щоб скласти відповідну програму перевірки.

Для складання програми перевірки аудитор повинен мати перелік співробітників бухгалтерії, а також економічної і планової служб. Перелік повинен включати в себе прізвища, ім'я, по батькові співробітників, найменування їх офіційних посад, а також перелік (розділів, дільниць, рахунків бухгалтерського обліку, журналів та інше), які ними велися.

На жаль, на багатьох підприємствах такі документи, як посадові інструкції співробітників, графіки документообігу, в цей час не складаються, тому аудитору або потрібно цю роботу здійснювати самому, або починати перевірку тоді, коли вказана інформація буде для нього підготовлена.

План і відповідно склад питань, що задаються співробітникам, не можуть бути однакові, а залежать передусім від розділу бухгалтерського або оперативного обліку, яким займається посадова особа, яку опитують.

Кожному напрямку обліку властиві абсолютно особливі види порушень. Так, наприклад, безглуздо питати комірника про те, чи дотримуються терміни, встановлені для повернення грошових сум, виданих під звіт. Або, навпаки, питати бухгалтера, який веде облік касових операцій, чи можливий відпуск матеріальних цінностей зі складу на сторону без оформлення пропуску на вивіз матеріальних цінностей з території підприємства.

Докладний план усного опитування персоналу у кожному напрямі обліку залежить від спеціалізації цього напрямку, але орієнтовний план опитування може бути таким:

1. Які первинні документи ви оформляєте? 2. Які регістри аналітичного обліку ви ведете? 3. У якому розрізі ведеться аналітичний облік по вашій ділянці обліку? 4. Для яких регістрів синтетичного обліку необхідна інформація, що формується вами? 5. Як і ким проводиться перевірка отриманих вами результатів? 6. Назвіть типові господарські операції, які вам доводиться оформляти. 7. Який порядок ваших дій при виконанні кожної з типових господарських операцій? 8. Чи знаєте в формуванні якого рядка бухгалтерської звітності вам доводиться брати участь? 9. Яким чином відбувається контроль за вашою роботою? 10. Як ви виправляєте помилки, коли вони виникають? 11. Чи є які-небудь незручності у веденні обліку, звіренні результатів? 12. Чи відчуваєте ви наявність у вашій роботі проблем? Яких? 6. Перевірка документів.

Широко практикується отримання інформації за допомогою перевірки документів, підготовлених незалежними сторонами і клієнтом.

Перевірка документів Полягає в тому, що аудитор повинен пересвідчитися в реальності первинного документа. Для цього рекомендується вибрати певні записи в бухгалтерському обліку і прослідкувати відображення операції в обліку аж до того первинного документа, який повинен підтверджувати реальність і доцільність виконання цієї операції.

7.Дослідження.

Дослідження здійснюється в протилежному напрямі. Аудитор вибирає первинний документ і перевіряє системи обліку і контролю, щоб знайти заключний бухгалтерський запис операції. За допомогою дослідження аудитор може визначити, чи всі операції враховані, і доповнити інформацію, отриману в процесі аудиту. Однак необхідно враховувати можливість того, що деякі події не відображені в первинній документації і системі обліку.

За допомогою сканування аудитори вивчають нетипові статті і події, відображені в документації клієнта. Мета сканування - знайти що-небудь нетипове.

Сканування корисно застосовувати при використанні вибірки для прийняття аудиторських рішень, оскільки завжди існує імовірність того, що аудитори не виявлять помилки клієнта, вибравши приклад, що не відображає всю сукупність статей. Це може привести до прийняття аудиторами помилкового рішення. Аудитори зменшують аудиторський ризик, скануючи статті, що не війшли у вибірку.

8. Аналітичні продцедури.

Під аналітичними процедурами мається на увазі аналіз і оцінка отриманої аудитором інформації, дослідження найважливіших фінансових і економічних показників економічного суб'єкта, що перевіряється з метою виявлення незвичайних і невірно відображених в бухгалтерському обліку фактів господарської діяльності, а також з'ясування причин таких помилок.

Про аналітичні процедури вже було згадано при розгляді етапу планування аудиторської перевірки. Аналітичні процедури можна використати і на етапі отримання інформації, щоб зібрати прямі докази помилок, порушень і помилкових тверджень в фінансовій звітності.

Багато аудиторів розглядають інформацію, отриману внаслідок виконання аналітичних процедур, як не дуже переконливу. Тому аудитори, викладачі і студенти в основному концентрують увагу на процедурах перерахунку, огляду, підтвердження і документування, внаслідок яких, як вважають, виникає переконлива інформація.

Але це є помилкове судження, оскільки аналітичні процедури насправді дуже ефективні.

На думку аудиторів, аналітичні процедури допомагають виявити 27 % помилок. Потрібно враховувати той факт, що вони обходяться дешевше, ніж більш деталізовані процедури, орієнтовані на документи.

Типовими видами аналітичних процедур є:

Співставлення залишків по рахунках за різні періоди;

Співставлення показників бухгалтерської звітності з кошторисними (плановими) показниками;

Оцінка співвідношення між різними статтями звітності і спіставлення їх з даними попередніх періодів;

Співставлення фінансових показників діяльності економічного суб'єкта з середніми показниками відповідної галузі економіки;

Співставлення фінансової і нефінансової інформації (відомостей про діяльність економічного суб'єкта, що не відображається безпосередньо в системі бухгалтерського обліку).

Процедури, що надають точну інформацію, мають свої недоліки: аудитори можуть виявитися не настільки компетентними, щоб виявити необхідні факти; клієнти можуть дати аудиторам підставні адреси або попросити споживачів просто підписати підтвердження і відіслати його зворотньо.

Таким чином, аудиторська програма складається з процедур різних видів, і аналітичні процедури займають в ній важливе місце.

Аудитори часто зіставляють дані поточного року з даними попереднього періоду і вивчають отримані співвідношення в порівнянні з передбачуваними. Ці співставлення звичайно називають комплексними тестами. Такий аналіз часто виконується для амортизаційних відрахувань. Аудиторам відома фактична частка амортизаційних відрахувань в сукупній вартості активів, що амортизуються. Використовуючи цю величину, можна дістати оцінку амортизаційних відрахувань за період, що перевіряється; якщо вона приблизно рівна сумі на відповідному рахунку, аудитори можуть розглядати цю статтю витрат як перевірену за допомогою аналітичної процедури.

Приведемо інший приклад використання аналітичної процедури. Багато які фінансові рахунки парні, тобто сума в одному рахунку є функцією суми іншого. Деякі такі суми прямо відповідають одна інший, а деякі навпаки. Так, кожна стаття витрат на виплату процентів повинна відповідати певному зобов'язанню, по якому треба ці проценти виплачувати. Якщо виплату процентів не можна співвіднести із зобов'язанням, це може означати, що існує невраховане зобов'язання або помилка в іншому рахунку. Якщо не виявлені виплачені або нагромаджені проценти, відповідні умовам позики, це може вказувати на недооцінку витрат, можливе невиконання договірних зобов'язань, необхідність коректування або пояснювального розкриття.

9. Підготовка альтернативного балансу.

Для отримання доказів про реальність і повноту відображення в обліку готової продукції (виконаних робіт, наданих послуг) аудиторська організація може скласти баланс з витраченої сировини і матеріалів по нормах на одиницю продукції і фактичного виходу продукції (виконання робіт, надання послуг).

Баланс сировини, матеріалів і виходу продукції дозволяє аудиторській організації виявити відхилення від нормативних витрат сировини, матеріалів і виходу продукції (виконання робіт, надання послуг) і тим самим пересвідчитися в достовірності фінансового результату.