Особливості нормативно-законодавчої бази по обліку орендних операцій. Класифікація оренди - Організація і методика обліку орендних операцій та фінансово-господарська діяльність ВАТ "Донецький експериментальний ремонтно-механічний завод"

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів й її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 "Оренда". По визначенню, наведеному в П(З)БУ 14, "оренда - це угода, по якому орендар здобуває право користування необоротним активом за плату в плині погодженого з орендодавцем строку". Відповідно до стандарту це визначення рівною мірою стосується й фінансової, і операційної оренди. Орендар - це підприємство, що взяло будь-яке майно в оренду, а той, хто надав це майно - орендодавець. У ролі орендаря й орендодавця можуть виступати як юридичні, так і фізичні особи.

Взаємини орендаря з орендодавцем регулюються договором оренди, у якому визначаються склад і вартість переданих в оренду об'єктів основних коштів, розмір орендної плати, тривалість оренди, зобов'язання сторін по виконанню договірних умов. [13, с.8]

Облік орендних операцій є одним із самих складних моментів фінансового обліку, а тому докладно розглянемо принципи практичного застосування Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 14 "Оренда". Норми П(С)БО 14 застосовуються підприємствами, організаціями й іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

Дія П(С)БО 14 не поширюється на:

1) орендні угоди, пов'язані з розвідкою й використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних ділянок); 2) угоди по використанню авторських і суміжних прав; 3) угоди по оренді цілісних майнових комплексів.

Основні розділи даного положення представлені на рисунку 1.1

Рисунок 1.1 Структура П(С)БО 14 "Оренда"

Нижче наведені основні поняття, які використаються із прийняттям П(С)БО 14.

Суборенда - угода про передачу орендарем орендованого їм об'єкта в оренду третій особі.

Орендна ставка відсотка - ставка відсотка, по якій дійсна вартість суми мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості рівняється справедливої вартості об'єкта фінансової оренди на початок строку оренди.

Мінімальні орендні платежі - платежі, які підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за винятком вартості податків, які підлягають сплаті орендодавцеві, і непередбаченої орендної плати), збільшені на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.

Гарантованою ліквідаційною вартістю є:

1) для орендаря - частина ліквідаційної вартості, що гарантується до оплати орендарем або пов'язаної з ним стороною; 2) для орендодавця - частина ліквідаційної вартості, що гарантується до оплати орендарем або незалежною третьою стороною, здатної по своєму фінансовому стані відповідати по гарантії.

Негарантована ліквідаційна вартість - частина ліквідаційної вартості об'єкта оренди, одержання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується тільки пов'язаної з ним стороною.

Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 14 "Оренда" розроблений на основі основних положень Міжнародного стандарту фінансової звітності 17 "Оренда" з урахуванням національних особливостей ведення обліку. МСБО 17 "Оренда" визначається порядок відображення орендних операцій в обліку й звітності орендаря й орендодавця. Спочатку цей стандарт виданий у березні 1982р. Він мав назву "Облік оренди" і набутив чинності з 1 січня 1984р.

Відповідно до МСБО 17 "Оренда", орендою є угода, відповідно до якого орендодавець передає орендареві право користування активом протягом погодженого періоду в обмін на платіж або серію платежів.

Ключовим у цьому визначенні є передача права користування активом. Тому будь-яка передача активу ( на зберігання, комісію й т. д.), що не передбачає передачу права користування їм не є орендою.

Положення МСБО 17 поширюються на всі види оренди, крім:

1) орендних угод, пов'язаних з розвідуванням і використанням природних ресурсів (нафти, газу, лісоматеріалів і т. д.); 2) ліцензійних угод із приводу таких нематеріальних активів, як кінофільми, відеозаписи, п'єси, рукописи, патенти й авторські права.

Крім того, цей стандарт не використається для оцінки:

1) орендарем інвестиційної нерухомості й біологічних активів, які втримуватися на умовах фінансової оренди; 2) орендодавцем інвестиційної нерухомості й біологічних активів, переданих в операційну оренду.

Цей стандарт застосовують для угод, які передають право користування активами, навіть якщо експлуатація або технічне обслуговування таких активів може вимагати значних послуг орендодавцем.

З метою бухгалтерського обліку оренду ділять на фінансову й операційну. Ця класифікація грунтується на тім, яким образом ризики й вигоди, пов'язані із правом власності на актив, розподіляються між орендодавцем й орендарем.

Ризики включають можливість збитків від простоїв або технічної застарілості та коливань у надходження унаслідок зміни економічних умов. Винагороди можуть бути представлені у формі очікування рентабельного функціонування протягом строку економічної експлуатації активу та прибутку від зростання вартості або реалізації ліквідаційної вартості.

Оренда класифікується як фінансова оренда, якщо вона передає в основному всі ризики та винагороди щодо володіння. Оренда класифікується як операційна оренда, якщо вона не передає в основному всі ризики та винагороди щодо володіння.

Фінансова оренда - це оренда, що передбачає передачу орендареві всіх ризиків і вигід, пов'язаних із правом користування й володінням активом.

Операційна оренда - оренда інша, ніж фінансова.

Закон про податок на прибуток також містить визначення фінансової і оперативної оренди (лізингу). І тому що для цілей податкового обліку саме це визначення має значення, приведемо його. Під фінансовою орендою розуміється господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору фінансового лізингу (оренди) передачу орендареві майна, що підпадає під визначення основного фонду згідно ст.8 цього Закону, придбаного або виготовленого орендодавцем, а також всіх ризиків і винагород, пов'язаних із правом користування й володіння об'єктом лізингу.

Оперативний лізинг (оренда) - господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору оперативного лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення основного фонду згідно, придбаного або виготовленого орендодавцем на умовах інших, ніж передбачаються фінансовим лізингом (орендою).

Між фінансовою орендою й операційною орендою існує розходження, що полягає в тому фінансова оренда - це одна з форм довгострокового кредитування, а операційна оренда - це і є "надання права користування" протягом певного строку. Звідси назва - фінансова оренда, оскільки така оренда вирішує питання фінансування суб'єктів, що бідують у коштах на придбання необоротних активів; і назва - операційна оренда походить від слова "операція", тому що такий лізинг вирішує питання забезпечення основними коштами з метою їхнього використання у своїй діяльності в плині певного строку для проведення певних операцій. [22, с. 263]

Згідно МСБО 17 класифікація залежить у першу чергу від сутності орендної операції, а не від форми контракту.

Прикладами ситуацій, коли оренда звичайно визначається фінансової, є наступні:

Lease Term

Economic Life

Inception of the Lease

Ознаками ситуацій, які також можуть привести до класифікації оренди як фінансової, є наступні:

1) орендар може анулювати орендну угоду за умови, що він відшкодує збитки орендодавця, пов'язані із цим анулюванням; 2) прибуток або збитки внаслідок коливання справедливої вартості активу несе орендар. Це може бути, наприклад, у вигляді зниження орендної плати, що рівняється ліквідаційної вартості активу; 3) орендар має можливість продовжити оренду на додатковий період за орендну плату, що значно нижче ринкової.[2]

Наведені критерії можуть бути використані до всіх видів основних засобів. Однак варто враховувати, що земля звичайно має невизначений строк економічного використання. Через це, якщо передача права власності орендареві наприкінці строку оренди не очікується, це означає, що орендар реально не несе всіх ризиків і не одержує винагород, пов'язаних з володінням землею.

Виходить, таку оренду варто розглядати як операційну, а внесок, сплачений за таке володіння, - як сплачену авансом орендну плату.

Якщо оренда охоплює землю й будинки, мінімальні орендні платежі варто розподілити між ними пропорційно справедливої вартості об'єктів оренди. Це обумовлено тим, що земля звичайно є об'єктом операційної оренди, а оренда будинки може бути класифікована як операційна або як фінансова оренда.

Класифікація оренди здійснюється на її початок та грунтується на спільній для обох сторін угоді. У зв'язку із цим доцільно, щоб орендар й орендодавець використали погоджені визначення.

Якщо в будь-який момент часу орендар й орендодавець вирішили змінити положення орендної угоди (за винятком рішення із приводу відновлення оренди), що приведе до іншої класифікації оренди, переглянуте угода вважається новим протягом строку її дії (за умови, що змінені положення набутили чинності на початок строку оренди).

Однак, зміна оцінок (строку економічної експлуатації, ліквідаційної вартості майна й т. д.) або обставин (наприклад, невиконання зобов'язань орендарем) не є приводом для перегляду класифікації оренди з метою її відображення в обліку.

Розрізняють також відмовну на невідмовну орендні угоди.

Невідмовна орендна угода - це орендна угода, яка може бути анульована лише:

А) після непередбаченої майбутньої події; Б) з дозволу орендодавця; В) якщо орендар укладає нову орендну угоду на той самий або аналогічний актив із тим самим орендодавцем; Г) після сплати орендарем додаткової суми, яка з самого початку свідчить про його згоду на подовження терміну оренди.

В МСБО 17 оренда землі та будівель класифікується як операційна або фінансова оренда так само, як оренда інших активів. Проте характерною особливістю землі є те, що вона, як правило, має невизначений строк економічної експлуатації, і якщо не очікується, що право власності передаватиметься орендарю наприкінці строку оренди, орендар не несе в основному всі ризики і не отримує всі винагороди щодо володіння; у цьому випадку оренда буде операційною орендою. Платіж, зроблений після укладання угоди або придбання орендованого майна, що його обліковують як операційну оренду, являє собою сплачену авансом орендну плату, що амортизується протягом строку оренди відповідно до моделі отримання вигід.

Елементи земельних ділянок та будівель в угоді про оренду землі та будівель розглядають окремо з метою класифікації оренди. Якщо очікується, що право власності перейде до орендаря наприкінці строку оренди, обидва елементи класифікують як фінансову оренду, незалежно від того, аналізують їх як одну оренду чи дві оренди, якщо з інших ознак не ясно, чи передає угода про оренду в основному всі ризики та винагороди, пов'язані з правом власності на один чи обидва елементи. Якщо земля має невизначений строк економічної експлуатації ї якщо не очікується, що право власності передаватиметься орендарю наприкінці строку оренди елемент землі, як правило, класифікують як операційну оренду.

Найбільш значимі відмінності між П(С)БО 14 і МСФО 17 наведені в таблиці 1.4

Таблиця 1.4 - Порівняння національного й міжнародного стандартів по обліку орендних операцій

Ознака	П(С)БО 14 "Оренда"	МСФО 17 "Оренда"
1	2	3
Класифікація оренди	Показники ситуацій, які можуть привести до класифікації оренди як фінансової
Не розглядаються	А)якщо орендар може анулювати угоду про оренду, збитки орендодавця, пов'язані з анулюванням, несе орендар; Б)прибуток або збитки від коливання справедливої вартості залишку доводяться на орендаря; В)орендар має можливість продовжити оренду на додатковий період за орендну плату, значно нижче ринкової орендної плати.
Облік оренди в орендаря Облік оренди в орендодавця	Витрати орендаря на поліпшення об'єкта	Не розглядаються
Операційної оренди	Фінансової Оренди
Які приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які спочатку очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, які включаються
У створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів	До вартості об'єкта фінансової оренди
Об'єкт операційної оренди відображається на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, зазначеної в угоді про оренду	Не розглядаються
Розподіл фінансового доходу між звітними періодами
Здійснюється з використанням орендної ставки на залишок дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду	Здійснюється на систематичній і раціональній основі й базується на моделі, що відображає періодичну прибутковість на чисті інвестиції орендодавця, не оплачені по фінансовій оренді.
Продаж активу з урахуванням угоди об його одержання продавцем в оренду	Сума перевищення вартості активу над справедливою вартістю проданого активу
Включається до складу доходів майбутніх періодів продавця-орендаря з визначенням її доходом відповідного звітного періоду протягом строку оренди	Варто відкладати й амортизувати за період, протягом якого очікується використання активу
Інформація, що розкривається в Примітках до річної фінансової звітності	Орендар-виробник надає інформацію із приводу фінансової звітності
Про суму резерву сумнівних боргів на дату балансу із приводу дебіторської заборгованості орендарів	Не розглядається

Інші положення стандарту, включаючи визначення основних термінів, істотно не відрізняються.

Оренда здійснюється за допомогою специфічних господарських операцій по руху і використанню основних фондів, у яких можуть бути задіяні не тільки суб'єкти підприємницької діяльності національної економіки, що відносяться до різних сфер діяльності і галузей економіки, але й суб'єкти закордонних країн. У зв'язку із з цим вітчизняне законодавство по оренді повинне будуватись з орієнтацією на норми міжнародного права, тенденції розвитку світової і вітчизняної економіки.

Виходячи з вище сказаного, законодавство про оренду повинне заглиблюватись, удосконалюватись й доповнюватись економіко-правовими нормами. Ці нормативні акти повинні наділити господарюючі суб'єкти законними правами й можливостями максимально ефективно використовувати наявний виробничий потенціал.

Як основні напрямки вдосконалення законодавства варто визначити: розширення переліку видів майна, що може бути об'єктом оренди (включення інтелектуальної власності, програмних продуктів й ін.); розширення видів оренди; надання учасникам орендних відносин самостійності у визначенні ціни об'єкта.

У процесі вдосконалювання законодавчого регулювання необхідно створення державою сприятливих умов для активізації орендної діяльності в Україні. У число заходів можна включити: надання державних гарантій при здійсненні орендних проектів та участь держави у створенні інфраструктури орендної діяльності та ін. [15, с. 236-239]

Похожие статьи