Особливості бухгалтерського обліку фінансової оренди та напрямки його удосконалення - Організація і методика обліку орендних операцій та фінансово-господарська діяльність ВАТ "Донецький експериментальний ремонтно-механічний завод"

Облік в орендаря. Відповідно до П(С)БО 14, орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання. Таке відображення здійснюється за найменшою на початок строку оренди оцінкою. Найменша оцінка оренди - це або справедлива вартість активу, або теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів.

Справедлива вартість - це сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів, відповідно до п. 4 П(С)БО 14, - це платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені:

1) для орендаря - на суму його гарантованої ліквідаційної вартості; 2) для орендодавця - на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.

Теперішня вартість мінімальних орендних платежів (ТВА) орендаря розраховується за формулою:

Де А - сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет );

N - кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;

I - ставка відсотка для вказаного періоду.

Затрати орендаря на поліпшення об'єкта фінансової оренди, що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об'єкта фінансової оренди. Затрати орендаря можуть бути у вигляді модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції об'єкта оренди. [18, с. 357-359]

На об'єкт оренди має нараховуватися також амортизація. Амортизація об'єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу.

Відповідно до Інструкції №291 та нового Плану рахунків, облік об'єктів фінансової оренди ведеться на рахунку 10 "Основні засоби". Рахунок 10 саме і призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух отриманих на умовах фінансового лізингу об'єктів та орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів.

Орендар на вартість взятих у фінансову оренду об'єктів в оцінці, що визначена за погодженням з орендодавцем, робить запис за дебетом рахунка 10 "Основні засоби" та кредитом рахунка 531 "Зобов'язання з фінансової оренди". Суму нарахованої амортизації об'єктів, що перебувають у фінансовій оренді, відображають за кредитом рахунка 13 "Знос необоротних активів" і дебетом рахунків з обліку витрат виробництва.

Суму орендної плати, що підлягає сплаті, відображають за кредитом рахунка 61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями" та дебетом рахунка 531 "Зобов'язання з фінансової оренди" (на суму поточних зобов'язань з фінансової оренди).

На суму нарахованих відсотків із заборгованості, що пов'язані з фінансовою орендою, роблять такий запис:

Д-т 952 "Інші фінансові витрати"

К-т 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками".

У свою чергу, погашення заборгованості з орендної плати відображається записом за кредитом рахунка 31 "Розрахунки в банку" та дебетом рахунків 61 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями" (на суму поточних зобов'язань по фінансовій оренді), 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками" (на суму нарахованих відсотків).

Основні типові проведення з відображення операцій фінансової оренди в орендаря показані в табл 3.2.

Таблиця 3.2 - Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку фінансової оренди у орендаря

№ Пп	Зміст господарських операцій	Кореспондуючи рахунки
Дебет	Кредит
1	2	3	4
Фінансова оренда у орендаря
1	Отримано у фінансову оренду основні кошти	10 "Основні засоби"	531 " Зобов'язання по фінансовій оренді"
2	Нараховано амортизацію об'єкта фінансової оренди	23 "Виробництво" (91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності")	131 "Зношування основних коштів"
3	Відображено суму винагороди орендодавцеві	23 "Виробництво" (91 "Загальвиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності")	685 " Розрахунки з іншими кредиторами"
4	Нараховано щомісячну суму частини вартості об'єкта оренди	531 " Зобов'язання по фінансовій оренді"	61 "Поточна заборгованість по довгострокових зобов'язаннях"
5	Погашено заборгованість по орендній платі	685 "Розрахунки з іншими кредиторами"	311 "Поточні рахунки в національній валюті"
6	Нараховано відсоток, що підлягає оплаті орендодавцеві	952 "Інші фінансові витрати"	684 "Розрахунки по нарахованих відсотках"
7	Викуплено об'єкт оренди після закінчення строку договору по залишковій вартості	61 "Поточна заборгованість по довгострокових зобов'язаннях"	684 "Розрахунки по нарахованих відсотках"
8	Перераховано орендодавцеві в погашення заборгованості	684 "Розрахунки по нарахованих відсотках"	311 "Поточні рахунки в національній валюті"
9	Перехід об'єкта оренди у власність орендаря після закінчення строку фінансової оренди"	10 " Основні засоби"	10 " Основні засоби"
10	Одночасно відбита сума нарахованого зношування	131 "Зношування основних коштів"	131 "Зношування основних коштів"

В обліку орендодавця відповідно до П(С)БО 14:

1) орендодавець відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінансову оренду об'єкт як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів); 2) залишкова вартість об'єкта фінансової оренди виключається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів).

Тобто операції 1 та 2 орендодавця - це не що інше, як відображення доходу від зданого у фінансову оренду об'єкта і списання цього об'єкта з балансу.

У свою чергу, фінансовим доходом орендодавця є різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми, що визначена за орендною ставкою відсотка.

Отже, якщо орендодавцем є виробник об'єкта фінансової оренди, то дебіторська заборгованість орендаря відображається як сума визнаного доходу (виручки) від реалізації готової продукції і теперішньої негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди одночасно з визнанням доходу (виручки) від реалізації готової продукції.

У цьому випадку дохід такого орендодавця від операції з надання об'єкта у фінансову оренду визнаватиметься за найменшою з двох оцінок:

Справедливою вартістю цього об'єкта;

Теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів, обчисленою за ринковою ставкою відсотка.

Справедлива вартість у цьому випадку визначається відповідно до П(С)БО 19. Нагадуємо, що, згідно з п. 4 П(С)БО 19, справедлива вартість - це сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

У свою чергу, теперішня вартість, відповідно до П(С)БО 11, - це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Д-т 31 "Рахунки в банках"

К-т 377 "Розрахунки з різними дебіторами" (на суму орендної плати)

К-т 373 "Розрахунки за нарахованими доходами" (на суму одержаних відсотків).

У тому випадку, якщо після закінчення терміну фінансової оренди об'єкт переходить до орендатора, орендодавець робить такі записи (на підставі документів про передачу об'єкта):

Д-т 377 "Розрахунки з різними дебіторами"

К-т 181 "Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду". Корреспонденція рахунків наведена в табл 3.3

При урахуванні змін, які відбулися в плані рахунків в березні 2008 р, які пов'язані з включенням рахунку 286 "Необоротні активи, призначені для продажу" кореспонденція рахунків по фінансовій оренді у орендодавця відображені в табл. 3.4

Таблиця 3.3 - Кореспонденція рахунків по обліку операцій фінансової оренди до березня 2008 року

№ П/п	Зміст господарських операцій	Кореспондуючи рахунки
Дебет	Кредит
1	2	3	4
Фінансова оренда у орендодавця
1	Списано зношування основних коштів, які передаються у фінансову оренду	131 "Зношування основних засобів"	10 "Основні засоби"
2	Списано залишкову вартість основних коштів, які передаються у фінансову оренду	972 "Собівартість реалізованих необоротних активів"	10 " Основні засоби"
3	Відображено доход від передачі основних коштів у фінансову оренду	181 "Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду"	742 "Доход від реалізації необоротних активів"
4	Відображено суму ПДВ	742 "Доход від реалізації необоротних активів"	641 "Розрахунки по податках"
5	Включено до складу поточну суму заборгованості орендаря	377 "Розрахунки з іншими дебіторами"	181 "Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду"
6	Нараховано наприкінці року суму фінансового доходу від 1-го року оренди й списано на фінансовий результат	373 "Розрахунки по нарахованих доходах"	732 "Відсотки отримані"
732 "Відсотки отримані"	79 "Фінансові результати"
7	На поточний рахунок надійшли кошти від орендаря: - на основні кошти - відсотки	311 " Поточні рахунки в національній валюті"	377 "Розрахунки з іншими дебіторами" 373 "Розрахунки по нарахованих доходах"
8	Надійшло устаткування після завершення строку оренди	641 "Розрахунки по податках" 10 "Основні кошти"	377 "Розрахунки з іншими дебіторами"

Таблиця 3.4 - Кореспонденція рахунків по обліку операцій фінансової оренди з березня 2008 року

№ П/п	Зміст господарських операцій	Кореспондуючи рахунки
Дебет	Кредит
1	2	3	4
Фінансова оренда у орендодавця
1	Списано зношування основних коштів, які передаються у фінансову оренду	131 "Зношування основних засобів"	10 "Основні засоби"
2	Передан об'єкт в фінансову оренду	286 "Необоротні активи, призначені для продажу"	10 " Основні засоби"
3	Об'єкт списується в реалізацію	943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів"	286 "Необоротні активи, призначені для продажу"
4	Відображено дохід від передачі основних засобів в Фінансову оренду	181 "Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду"	712 "Дохід від реалізації інших необоротних активів"
5	Включено до складу поточну суму заборгованості орендаря за 1-й рік оренди	377 "Розрахунки з іншими дебіторами"	181 "Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду"
6	Нараховано наприкінці року суму фінансового доходу від 1-го року оренди й списано на фінансовий результат	373 "Розрахунки по нарахованих доходах"	732 "Відсотки отримані"
732 "Відсотки отримані"	79 "Фінансові результати"

У вітчизняній практиці, у відповідності до П(С)БО 14, оренду поділяють на фінансову і операційну. В американській практиці фінансову оренду поділяють на пряму і торгову. Різниця для орендодавця між прямою фінансовою орендою і торговою орендою міститься в присутності або відсутності прибутку. При торговій оренді орендодавець отримує прибуток, а при прямій фінансовій оренді - ні. Доказом прибутку для орендодавця стає різниця між справедливою вартістю майна, яке здається в оренду, на початок строку оренди і балансовою вартістю орендодавця. Торгова оренда виникає коли виробники використовують оренду як засіб просування своєї продукції на ринку. Наприклад, виробник комп'ютерів здає свої комп'ютери в оренду підприємствам та закладам. В роботі пропонується адаптувати такий підхід у вітчизняній практиці.

При торговій оренді списання об'єкту оренди не проводиться через рахунок 10 "Основні засоби". Необхідно також виділення в окрему економічну категорію понять "Заборгованість за майно, передане в фінансову оренду" та "Дохід від торгової оренди". Рекомендується при торговій оренді використовувати субрахунки 1811 " Заборгованість за майно, що передане у торгову оренду" у межах рахунку 18 "Довгострокова дебіторська заборгованість" та субрахунок 7031 "Дохід від торгової оренди" в межах рахунку 70 "Доходи від реалізації". При торговій оренді робляться наступні записи:

Д-т 1811 "Заборгованість за майно, що передане у торгову оренду"

К-т 7031 "Доход від торгової оренди"

Потім об'єкт фінансової оренди списується в реалізацію:

Д-т 902 "Собівартість реалізованих товарів"

К-т 281 "Товари на складі"

Пряма оренда виникає звичайно, як результат угоди з орендодавцями, які напряму приймають участь у фінансуванні виробництва, такі як компанії, які займаються фінансуванням шляхом оренди, банки, страхові компанії та пенсійні фонди. З урахуванням зарубіжного досвіду, на думку автора у типовій кореспонденції рахунків орендодавця при переданні у таку оренду об'єктів у пряму оренду у бухгалтерському обліку орендодавця повинно відображатись за дебетом рахунку 181 "Заборгованість за майно, що передане у фінансову оренду" та кредитом рахунку 10 "Основні засоби". Рекомендована кореспонденція рахунків буде виглядати наступним чином:

Таблиця 3.5 - Рекомендована кореспонденція рахунків по обліку прямої оренди для орендодавця

№ П/п	Зміст господарських операцій	Кореспондуючи рахунки
Дебет	Кредит
1	2	3	4
Пряма оренда у орендодавця
1	Передача основних фондів в фінансову оренду	181 "Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду"	10 "Основні засоби"
2	Нараховано винагороду за здані в фінансову оренду необоротні активи	373 "Розрахунки по нарахованим доходам"	732 ""Відсотки отримані"
3	Нарахован орендний платіж до одержання в частині погашення вартості об'єкту оренди	377 "Розрахунки з іншими дебіторами"	181 "Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду"
4	Надійшли кошти від орендаря	311 " Поточні рахунки в національній валюті"	377 "Розрахунки з іншими дебіторами"

Похожие статьи