Особенности учета в соответствии с МСФО в телекоммуникационной сфере в России - Применение формата международных стандартов бухгалтерского отчета в телекоммуникациях

Обзор телекоммуникационного рынка в России

С точки зрения экономической теории, телекоммуникационная отрасль лучше всего описывается базовой моделью рынка с сетевыми эффектами, дифференцированным продуктом и небольшим числом участников (сетевая олигополия). Розанова Н. М., Буличенко Д. А. Конкуренция в телекоммуникационной отрасли: сетевой рынок в условиях продуктовой дифференциации // Terra Economicus. 2011. Т. 9. № 1. С. 17-32. Одной из главных особенностей такого рынка является выделение продукта какой-либо фирмы в глазах потребителей из остальных товаров или услуг данного класса, достаточно хорошо выраженное на рынке телекоммуникаций (потребители обычно пользуются продуктом одной компании в течение длительного времени).

Этот фактор приводит к тому, что фирмы обладают рыночной властью из-за наличия приверженных потребителей и имеют возможность устанавливать достаточно высокие цены без существенных потерь в объемах продаж. С другой стороны, продуктовая дифференциация расширяет возможности потребительского выбора, играя на руку потребителям.

Естественно, общей моделью невозможно полностью описать такую многогранную и быстро меняющуюся отрасль, как телекоммуникации, поэтому далее я освещу особенности этой индустрии более подробно.

Несмотря на продуктовую дифференциацию, благодаря мощной работе механизмов рынка телекоммуникации являются достаточно конкурентной отраслью. Конкуренция еще больше усиливается из-за того, что две крупнейшие компании на рынке (Вымпелком и МТС) являются открытыми, и их акции котируются на NYSE Нью-Йоркская фондовая биржа. Тем не менее, телекоммуникационный рынок относится к рынкам с очень высокой степенью концентрации: на пять лидирующих компаний приходится 80% выручки 100 крупнейших компаний, на десять компаний -- 90 %.

В 2011 году выручка 100 ведущих российских телекоммуникационных компаний составила 1,691 млрд. руб., чистая прибыль составила 338,3 млрд. руб Рейтинг ТАСС-Телеком на основе годовых отчеты компаний, собственной информации ТАСС-Телеком и данных Министерства связи и массовых коммуникаций РФ.. По предварительным данным 2012 года, выручка продолжает расти с темпом около 10% в год. В отрасли выделяются четыре явных лидера: "Мобильные ТелеСистемы" (с выручкой 362,1 млрд руб.), "ВымпелКом" (360,9 млрд руб.), "Ростелеком" (296,1 млрд руб.) и "МегаФон" (242,6 млрд руб.). Таким образом, суммарный объем реализации услуг четырех крупнейших компаний в 2011 году составил 73% совокупного оборота 100 ведущих компаний.

Также необходимо упомянуть, что в телекоммуникационной отрасли иностранные инвестиции составляют значительную часть заемного капитала, соответственно, зарубежные компании через контроль бизнес-процессов оказывают значительное влияние на развитие отрасли.

Лидирующие компании объединяют в себе множество направлений, каждое из которых относится к предоставлению услуг связи абонентам. К примеру, в компании "Вымпелком" основные виды бизнеса выглядят следующим образом:

- Мобильная связь (историческое ядро бизнеса -- "Билайн"); - Широкополосный доступ (ШПД) (на основе "Корбины"); - Дальняя связь (на основе Golden Telecom Inc.); - Ритейл ("Евросеть"); - Контент Провайдер ("Темафон").

Основным драйвером бизнеса является мобильная связь, историческое ядро бизнеса. Рынок мобильной связи практически достиг насыщения (уровень проникновения составляет более 135% - это более 1,35 сим-карт на одного жителя России), но продолжает стабильно развиваться за счет дополнительных услуг, в первую очередь, передачи данных с мобильных устройств (телематические сервисы, фиксированный бизнес, облачные вычисления). На этом рынке 4 ведущих оператора (Tele2 и "Большая тройка" - МТС, Билайн, Мегафон) составляют 97% национального рынка. Возможности для роста предоставляет дальнейшая географическая экспансия и поглощение мелких региональных компаний.

Таким образом, превратить отрасль в естественную олигополию или даже монополию для компании "Вымпелком" и других лидеров рынка на данном этапе развития достаточно сложно, но такая тенденция в последние годы усиливается.

Данная отрасль демонстрирует в наиболее явном виде механизм становления и эволюции естественной олигополии: как только потребители теряют интерес к качественным компонентам продукта, усиливается ценовая конкуренция; когда же компаниям удается найти или создать значимые факторы дифференциации, выбор потребителей становится все менее связанным с ценой и отрасль оказывается поделенной на сегменты с единственным лидером Розанова Н. М., Буличенко Д. А. Конкуренция в телекоммуникационной отрасли: сетевой рынок в условиях продуктовой дифференциации // Terra Economicus. 2011. Т. 9. № 1. С. 17-32..

Признание выручки по МСФО в одной из телекоммуникационных компаний

В предыдущей главе я описывала некоторые моменты, связанные с признанием выручки одной из телекоммуникационных компаний. Сейчас я хочу продолжить эту тему, раскрыв в общих чертах особенности того, как одна из ведущих телекоммуникационных компаний признает выручку.

Напомню, что именно выручке уделяется пристальное внимание инвесторов, так как показатели именно по этой статье стоят первыми в Отчете о прибылях и убытках, играют ключевую роль практически во всех классических и современных методах инвестиционного анализа, в том числе при расчете финансовой стабильности компании.

Как я уже писала, выручка должна измеряться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения. Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между компанией и покупателем. В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств.

Под предоставлением услуг согласно МСФО понимается выполнение компанией согласованной контрактом задачи в течение определенного периода времени, а именно предоставление услуг связи.

Для целей бухгалтерского учета согласно МСФО выручка от реализации предоставленных услуг признается в том периоде, в котором данные услуги предоставлены. При этом если в текущем отчетном периоде предоставление услуг в соответствии с условиями договора не завершено, то выручка признается в объеме фактически оказанных услуг.

В учете выручки необходимо убедиться в правильности отнесения выручки к отчетному периоду и наличии оснований для признания выручки (уверенность в будущем поступлении экономических выгод). Ошибки в признании и учете выручки влекут существенные искажения в финансовой отчетности.

Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

(a) предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары; (b) предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары; (c) сумма выручки может быть надежно измерена; (d) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие; (e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно измерить.

Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода. Результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие условия:

(a) сумма выручки может быть надежно измерена; (b) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие; (c) стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно измерена; (d) затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надежно измерены.

Для целей формирования финансовой отчетности по МСФО выручка подразделяется на следующие составляющие:

- Операционная выручка от реализации услуг связи ("Service revenue"). - Операционные доходы от продажи оборудования ("Sales of handsets and accessories"). - Прочая операционная выручка ("Other revenue")

Признание Service revenue я рассмотрю на примере выручки от услуг связи по предоплате (pre-paid):

Выручка от услуг связи, оплаченных авансом, отражается согласно МСФО как авансы полученные (кредиторская задолженность) и списываются в доходы по мере потребления данных услуг абонентами на сумму авансов.

Если в локальном учете (РСБУ) выручка признается в момент получения предоплаты, то для целей составления отчетности по МСФО производятся сторнирующие (реверсные) проводки:

Дт Service revenueна сумму доходов от абонтов pre-paid, отраженную в локальном учете

На сумму фактически оказанных за отчетный период услуг связи производится запись:

Дт Customer advancesна сумму выручки по трафику

Кт Service revenue за месяц

Пример признания выручки от многокомпонентных сделок

В предыдущей главе я также затронула проблему многокомпонентных сделок. Конкретная компания рассматривает пакет контрактов как многокомпонентную сделку, если:

- контракты заключены в логической временной близости друг от друга; - предметы договоров тесно взаимодополняют друг друга в части технологии, дизайна, функциональности; - в случае неудовлетворительного выполнения условий одного из контрактов, вознаграждение по другому контракту подлежит возврату; - условия оплаты по одному из контрактов коррелируют с критериями выполнения работы по другому контракту; - поставщик оказывает подобную услугу большинству клиентов, приобретающих товар, цена на услугу определяется на дату приобретения товара.

Следовательно, по каждому пакету договоров проводится детальный анализ.

Пример применения системы агентских взаимоотношений в признании выручки

В прошлой главе я писала, что компания может выступать как принципал и как агент в схеме агентских взаимоотношений: если компания выступает как принципал, то выручка признается на валовой основе (gross), если как агент - признается чистая выручка (net). В данной конкретной компании учетная политика признает, что признание выручки по агентским схемам требует проведения дополнительного анализа. Основными критериями для определения метода признания выручки являются:

- кто принимает на себя основные обязательства в схеме взаимотношения сторон (исполнитель - агент - клиент); - кто определяет ценовую политику с клиентом; - кто несет кредитный риск; - кто определяет основного исполнителя по договору; - кто значительно модифицирует продукт, что ведет к увеличению его стоимости; - кто определяет спецификацию продукта/услуги; - кто несет основные риски по продукту/услуге (риск обесценения, риск возврата); - кто несет риск порчи товара.

На следующих двух примерах я покажу на практике, чем отличаются 2 метода признания выручки.

Таким образом, по сравнению с РСБУ, в МСФО выручка признается по несколько усложненной схеме, момент признания выручки и ее оценка отличается в двух системах учета, что может приводить к значительным различиям в основном показателе Отчета о прибылях и убытках - выручке. На основе выручки производится анализ отчетности, и при использовании МСФО он гораздо больше приближен к действительности из-за большей гибкости стандартов. Это, безусловно, благоприятно сказывается на инвестиционной привлекательности компании при ведении грамотного бухгалтерского учета, и позволяет отчетности российских телекоммуникационных предприятий быть сравнимыми с отчетностями иностранных корпораций.

Численное и структурное сравнение выручки по МСФО и РСБУ

Для того, чтобы на практике показать различия в признании выручки по РСБУ и МСФО, необходимо сравнить две отчетности одной компании за один период. Однако для Компании "Вымпелком" этого сделать невозможно, так как отчетность по РСБУ охватывает только операции бизнес-единицы "Россия", в то время как отчетность по МСФО консолидирует операции группы компаний в СНГ и азиатских странах.

Это связано в первую очередь с назначением отчетности. Отчетность по МСФО удобнее готовить в консолидированном виде для того, чтобы потенциальным инвесторам легче было разобраться в структуре компании и взглянуть на ее деятельность с более широкого ракурса. Отчетность же по РСБУ нет смысла консолидировать, так как она, по сути, нужна лишь российским контролирующим органам.

То есть, в случае "Вымпелкома" отчетности по разным стандартам несут не только разное назначение, но и охватывают разные сегменты компании.

Особенности принятия к учету основных средств в компании "Вымпелком"

В прошлой главе я описала некоторые принципы принятия к учету основных средств, общие для всех телекоммуникационных компаний, ведущих отчетность в соответствии с МСФО. Сейчас я хочу осветить один из частных вопросов, требующих значительной доли бухгалтерского суждения, на примере компании "Вымпелком" - капитализацию процентов.

Проценты включаются в историческую стоимость квалифицируемых активов, если их приобретение требует финансирования или требуется время для доведения их до состояния пригодного к использованию и если эффект от капитализации процентов будет существенным.

Под квалифицируемыми активами понимаются активы, подготовка которых к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени. Вымпелком не осуществляется заимствования для индивидуального приобретения активов. Компания не может выделить займы, взятые специально на приобретение квалифицируемых активов и прочие займы, поэтому компания использует эффективную ставку капитализации. Вымпелком определяет период времени значительным, если он равен или больше 6 месяцев для строительства не индивидуального объекта ОС, а общего проекта.

Не относятся к квалифицируемым активам:

- активы готовые к эксплуатации или уже находящиеся в эксплуатации; - активы, которые не будут использоваться для деятельности, направленной на получение дохода; - активы, не учитываемые на балансе; - активы, производство которых находится в рутинном процессе.

К капитализируемым процентам относятся:

- Проценты по банковским кредитам; - Проценты по займам, полученным от сторонних компаний; - Проценты по займам, полученным от компаний группы; - Проценты по лизинговым договорам; - Проценты по прочим займам; - Эффект от переоценки займов в иностранной валюте.

Капитализация процентов осуществляется в течение периода времени, который характеризуется тремя факторами:

1. Период начинается при наличии:

Фактически понесенных затрат в отношении квалифицируемых активов в компании;

Фактического осуществления мер по подготовке квалифицируемых активов к эксплуатации в компании;

Фактического начисления процентов компанией;

2. Период продолжается при одновременном выполнении перечисленных выше условий; 3. Период заканчивается при готовности квалифицируемого актива к эксплуатации (независимо от того, введен объект в эксплуатацию или нет).

Амортизация основных средств в компании "Вымпелком"

Основные средства подлежат амортизации, начиная с момента готовности основных средств к эксплуатации. Амортизация не прекращается, когда основное средство не эксплуатируется.

Амортизация основных средств - систематичное и регулярное списание стоимости объекта основных средств в течение срока его полезного использования.

Сроком полезного использования является период, в течение которого эксплуатация объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход). Для целей МСФО компаниям рекомендуется использовать следующие сроки полезного использования по категориям основных средств

Вид основных средств	Амортизационная категория основных средств	Срок полезного использования
Здания и сооружения	Здания и сооружения	20 лет
Ремонт зданий	20 лет
Сооружения связи	Сооружения связи - линейно-кабельные	9,5 лет
Сооружения связи - прочее	20 лет
Телекоммуникационное оборудование	Передаточные устройства	6 лет
Оборудование двусторонней радиосвязи	7 лет
Оборудование радиорелейных линий связи (РРЛ)	9,5 лет
Оборудование кабельных линий связи	9,5 лет
Энергетическое оборудование	7 лет
Прочее телекоммуникационное и вспомогательное оборудование	7 лет
Автомобили и транспортные средства	Автотранспорт	5 лет
Офисное и измерительное оборудование	Измерительное оборудование	6 лет
Рекламные щиты и установки	10 лет
Прочее офисное оборудование	6 лет
Прочее оборудование	Оборудование столовой	3 года
Мебель	10 лет
Прочее оборудование	6 лет
Оборудование, полученное в лизинг	Оборудование и здания, полученное в лизинг	Определяется исходя из условий лизинга (см. раздел "Финансовый лизинг (Capital lease)")

В соответствии c МСФО земельные участки не подлежат амортизации, однако, относящиеся к ним улучшения (например, строительство дорожного покрытия, ограждений) и построенные на территории этих земельных участков здания и сооружения подлежат начислению амортизации линейным способом в течение срока их полезного использования.

В случае если компания считает необходимым применение других сроков полезного использования для объектов основных средств, необходимо получить письменное разрешение Службы методологии финансового учета и в дальнейшем руководствоваться полученными инструкциями.

Для расчета начисленной амортизации по всем группам основных средств используется линейный способ:

При выбытии основных средств накопленная амортизация списывается на счета учета доходов и расходов вместе с балансовой стоимостью объекта.

Амортизация, начисленная в локальном бухгалтерском учете, может начисляться по ставкам, отличным от применяемых в соответствии с МСФО. В таком случае необходимо скорректировать обратной проводкой данные локального учета по начисленной амортизации на конец периода и расхода по амортизации и начислить амортизацию в соответствии с МСФО.

Похожие статьи