Основний зміст дисертаційної роботи - Облік і аудит лізингових операцій

Лізинговий облік аудит ціноутворення

У розділі 1 "Сутність і класифікація лізингових операцій та їх інформаційне забезпечення" Досліджено економічну суть лізингу, визначено його роль та значення для економіки як важливого складника інфраструктури ринку, вдосконалено класифікацію лізингових операцій, розглянуто проблеми нормативно-правового та інформаційного забезпечення обліку лізингової діяльності і питання організації взаємовідносин між суб'єктами лізингу.

Відносини, що виникають у зв'язку з лізингом, характеризують з позиції багатогранності підходів до його суті та походження. Для лізингу характерні фінансово-комерційні, правові та технічні аспекти. Як свідчить світова практика, лізинг розглядається як форма матеріально-технічного забезпечення, активний інструмент маркетингу, альтернатива банківському кредиту та особливий вид інвестиційної діяльності.

Відмінності в законодавстві різних країн, системах звітності та оподаткування, а також складний зміст лізингу вплинули на неоднозначність поглядів щодо визначення цього терміна. У роботі доведено, що лізинг - це особливий вид підприємницької діяльності, що є комплексом майнових відносин, які виникають між суб'єктами господарювання при передачі майна у користування і спрямовані на інвестування тимчасово вільних або залучених фінансових ресурсів, коли за договором лізингу лізингодавець зобов'язується придбати у власність обумовлене договором майно у визначеного продавця та надати ці активи лізингоодержувачеві за плату у тимчасове користування для підприємницьких цілей.

Вітчизняними і зарубіжними економістами описується багато варіантів лізингових угод. Змінивши навіть несуттєво умови будь-якого виду лізингу, можна отримати новий його тип. З огляду на це відсутня чітка загальноприйнята класифікація видів лізингу і вичерпний перелік видів лізингових угод. Вони не поділені за чіткими критеріями, а характерні особливості того чи іншого виду можуть різними способами поєднуватися в одній угоді. Характеризуючи види лізингу, нині в науковій літературі та нормативних документах його поділяють за такими ознаками: складом учасників угоди, об'єктом лізингу, терміном використання і амортизацією майна, обсягом обслуговування, рівнем окупності, кількістю учасників угоди, сектором ринку, характером лізингових платежів. У дисертації розширено їх перелік і зміст. Так, зокрема за типом майна його доповнено лізингом обладнання (окремих машин і механізмів або їх груп, що не є замкнутим виробничим циклом), що дозволить зарахувати до цієї підгрупи конкретні види таких активів підприємств. Також у цю групу запропоновано віднести такий різновид лізингу нерухомості, як великомасштабний лізинг, який застосовується в разі оренди майнових комплексів або дорогого майна (заводів, бурових платформ, літаків, суден). Обгрунтовано доцільність поділу міжнародного лізингу на такі види: прямий, непрямий, експортний, імпортний, транзитний і спеціальний, що забезпечить чітке та грунтовне регламентування його видів, дозволить застосовувати до кожного з них конкретну норму законодавства і уможливить застосування певних пільг. У дисертаційній роботі розширено класифікаційні ознаки видів лізингу також шляхом поділу лізингових угод за тривалістю лізингу: короткостроковий - 1 - 2 роки; середньостроковий - 3 - 7 років та довгостроковий - 10 - 15 років. Доведено доцільність класифікації лізингу на фінансовий та оперативний з урахуванням його поділу як за ступенем окупності, так і за умовами амортизації.

Дослідження розвитку лізингу у світових економіках, зокрема європейській, засвідчило, що у всіх випадках запозичення зарубіжного досвіду доцільно брати до уваги не тільки зовнішню подібність економічних процесів, а й відмінності економічних умов в Україні та у країнах з розвинутою ринковою економікою.

У дисертації виокремлено основні функції лізингу: фінансову, виробничу, збутову та пільгову, що дозволило характеризувати його як прогресивну форму матеріально-технічного забезпечення виробництва сучасними технологіями, додаткове джерело фінансування потреб підприємств та спосіб розширення кола споживачів дорогого та специфічного обладнання.

Аналіз об'єктивних передумов існування лізингу в Україні охоплює, з одного боку, дослідження потенційної місткості внутрішнього лізингового ринку, а з іншого - вивчення реальних перспектив його розвитку. Так, близько 75% нових лізингових угод у 2006 році уклали сім провідних компаній. Згідно з даними дослідження 66% ринку лізингу розташовано у Києві, 9% - у Запоріжжі, 8% - у Дніпропетровську, по 6% - в Одесі та Львові, що підтверджує широкі перспективи для його розвитку. Структура портфеля лізингових активів демонструє, що найвагомішу частку в ньому становлять літаки, у зв'язку із значною вартістю таких активів. Далі йдуть легкові та вантажні автомобілі, водний і залізничний транспорт, різного виду обладнання.

У роботі окреслено історичні, соціально-економічні, організаційно-технічні, наукові та юридичні передумови, які сприятимуть розвитку лізингового бізнесу в Україні. Автором доведено, що для забезпечення вигоди всіх учасників лізингової операції слід дотримуватися балансу інтересів на основі аналізу різних аспектів лізингової діяльності з урахуванням фактора часу і трансферних елементів лізингових відносин. Приймаючи рішення про можливість здійснення лізингових угод, необхідно всебічно проаналізувати їх можливості та наслідки. Для орендаря ефективність може бути виражена не лише в прямій матеріальній вигоді, але й в підвищенні іміджу фірми, налагодженні вигідних контактів. Лізингодавець у певних випадках може не лише отримати прибуток, але й відкрити нові ринки, підвищити свій вплив у певних сферах бізнесу. Важливо також бачити не лише наявні вигоди, але й перспективу здійснення тієї чи іншої угоди. Держава, у свою чергу, повинна вести економічну політику, відповідним чином стимулюючи лізинговий бізнес, оскільки він може позитивно позначитися на економіці країни.

Для належної організації облікового процесу, забезпечення менеджменту лізингової компанії відповідною інформацією щодо її діяльності рекомендовано: здійснювати лізингову діяльність відповідно до вимог чинного цивільного та податкового законодавства; вести облік і контроль наявності та складу майна, призначеного для лізингу; проводити перевірку правильності та цільового використання об'єктів лізингу, відображення в обліку здійснюваних операцій; своєчасно відносити до відповідних облікових періодів отримані доходи та понесені витрати; здійснювати контроль за формуванням фінансових результатів лізингового підприємства та постійний пошук резервів підвищення ефективності його функціонування.

На основі системного вивчення законодавчої бази з питань лізингу встановлено, що основною причиною неоднозначності підходів до методики обліку та оподаткування лізингових операцій є відсутність тотожності у визначеннях, наведених у нормативних актах, та їх взаємна неузгодженість. Доведено, що сучасна система обліку лізингових операцій, яка регламентована П(С) БО 14 "Оренда", потребує певних уточнень, оскільки не повною мірою відповідає вимогам практики та положенням міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, зокрема МСБО 17 "Оренда". У зв'язку з цим запропоновано доповнити зміст відповідних законодавчих і нормативних актів грунтовними поясненнями нових термінів (мінімальні орендні платежі, ліквідаційна вартість об'єкта лізингу, гарантована ліквідаційна вартість, ануїтет). Так, мінімальні орендні платежі - це платежі, які здійснюються орендарем або можуть вимагатися від нього впродовж терміну оренди (за винятком непередбаченої орендної плати та супутніх витрат, що підлягають відшкодуванню орендодавцеві), плюс будь-яка сума, гарантована орендодавцеві орендарем або стороною, пов'язаною з ним, чи незалежною третьою стороною, яка спроможна фінансово забезпечити цю гарантію. При цьому гарантованою сумою є ліквідаційна вартість майна в кінці терміну його оренди. Величина ліквідаційної вартості може бути досить значною, у випадках коли термін корисного використання основних засобів значно перевищує термін їхньої оренди. Якщо за умовами лізингової угоди право власності не переходить автоматично до орендаря або не передбачена можливість придбання останнім об'єкта лізингу на вигідних умовах, орендар повертає майно орендодавцеві після закінчення терміну лізингу. У цьому разі ліквідаційна вартість може бути гарантованою та негарантованою лізингодавцеві. В дисертації зазначено, що гарантована ліквідаційна вартість - це сума, за яку орендар повинен придбати актив на вимогу орендодавця, або виторг від реалізації активу, гарантований лізингодавцю лізингоодержувачем чи третьою стороною (гарантом). Ануїтет - це серія однакових періодичних платежів чи надходжень за кожен період, протягом якого нараховують відсотки. Звичайний ануїтет - це коли рентні платежі здійснюються в останній день періоду, за який нараховуються відсотки та зворотний ануїтет - у перший день облікового періоду.

Термін "оренда" рекомендовано використовувати щодо господарських операцій, за якими об'єктом майнових відносин виступає майно, що вже було у користуванні, а термін "лізинг" - коли йдеться про нові об'єкти основних засобів, які вперше залучатимуться до подібних операцій.

У Розділі 2 "Методика обліку лізингових операцій у спеціалізованих лізингових компаніях" Розглянуто методи розрахунку лізингових платежів, подано наукові рекомендації з удосконалення методики обліку лізингових операцій, розроблено моделі обліку оперативного і фінансового лізингу в лізингодавця.

Можливість організації та ефективного функціонування лізингових підприємств великою мірою залежить від налагодження механізму взаємовигідних відносин між учасниками лізингової угоди, який базується на конкретних економічних розрахунках, тобто елементах лізингового платежу, до яких віднесено орендний відсоток, норму амортизації, ставки податків, норми прибутку.

У результаті аналізу чинних підходів до формування лізингових платежів виявлено низку недоліків, які негативно позначаються на вартості лізингових послуг і ефективності управління активами. У роботі запропонована методика розрахунку лізингових платежів для підприємств, що здають в оренду майно, яке вже було у використанні. Її суть полягає у вивченні інвентаризаційною комісією реального стану майна та здійсненні переоцінки його вартості. Після визначення теперішньої ціни об'єктів лізингу розраховують планові лізингові платежі. На основі отриманих даних визначають майбутню вартість орендних платежів із застосуванням методу ануїтету. Ця методика дозволяє лізингодавцю ефективно використовувати кошти від лізингу наявного майна, перерозподіляти частку прибутку між учасниками лізингової угоди та гнучко реагувати на негативні чинники зовнішнього впливу.

Сума лізингових платежів є не лише складником угоди, але й відіграє важливу роль в економічному обгрунтуванні та аналізі лізингового проекту. У дисертації запропоновано, окрім рекомендацій, викладених в П(С) БО 14 "Оренда" щодо розрахунку лізингових платежів, застосовувати зарубіжний досвід та формули, що наведені в дослідженні. Це забезпечить математичну точність в обчисленні лізингових платежів, їх економічну обгрунтованість, враховуватиме вплив усіх умов лізингової угоди (суми, терміну, рівня лізингового відсотка, періодичності сплати), а також рівня інфляції та банківських відсотків.

З метою вдосконалення обліку, забезпечення наочності та деталізації інформації про операції оперативного лізингу підприємствам рекомендовано використовувати такі аналітичні рахунки: 1031 "Будівлі та споруди, передані в оперативний лізинг", 1051 "Транспортні засоби, передані в оперативний лізинг", 1311 "Зношення основних засобів, що знаходяться в лізингу". Для контролю за дотриманням тотожності нумерації об'єктів у орендаря та орендодавця, а також для запобігання подвійної нумерації запропоновано вести книгу реєстрації інвентарних номерів. Для позабалансового обліку об'єктів оперативного лізингу рекомендовано використовувати такі субрахунки: 015 "Орендовані транспортні засоби", 013 "Орендовані будівлі". Обгрунтовано доцільність ведення пооб'єктного аналітичного обліку майна, взятого в оперативний лізинг, з одночасним відображенням напряму його використання і, відповідно, списання на витрати лізингових платежів за допомогою такого кодування: 015/92 "Службовий автотранспорт, що знаходиться в лізингу", 014/23 "Виробниче обладнання, взяте в лізинг". Розроблено відомість обліку амортизаційних відрахувань, а також удосконалено структуру реєстрів аналітичного обліку для відображення лізингових послуг і контролю стану розрахунків за лізинговими платежами.

Автором розроблена модель обліку оперативного лізингу в лізингодавця (рис. 1). Застосування запропонованої моделі забезпечує раціональну організацію облікового процесу в лізинговій компанії за умов оперативного лізингу.

Об'єкти фінансового лізингу повинні обліковуватися так само, як придбані основні засоби для власного використання. Зобов'язання, які при цьому виникають, відображаються у пасиві балансу, а пов'язані з ними фінансові витрати співвідносяться з обсягом доходу. Перевагою такого підходу є те, що у фінансовій звітності чітко відображаються права і зобов'язання фірми. Водночас, забезпечується співставність звітних даних фірм-власників майна та фірм-орендарів, проте залишається необхідність розкриття додаткової інформації (в примітках) про суму щорічних лізингових платежів та інших суттєвих умов лізингових угод. Головною перевагою такого способу відображення в обліку лізингових операцій є розподіл майнових прав та орендних зобов'язань. Таким чином, вартість майна може амортизуватися, незалежно від порядку сплати лізингових платежів, подібно як амортизується власне майно.

Відображення в бухгалтерському обліку лізингодавця об'єкта фінансового лізингу залежить від того, чи є він виробником майна, яке надається в лізинг, чи ні. Якщо лізингодавець є виробником об'єкта фінансового лізингу, то вартість об'єкта відображається як дебіторська заборгованість орендаря, що складається із суми надходжень від реалізації готової продукції (визнаного доходу) і теперішньої негарантованої ліквідаційної вартості орендованого майна. Дохід від реалізації визнається за найменшою з двох оцінок: справедливою вартістю об'єкта лізингу або справжньою вартістю мінімальних орендних платежів, обчисленою за ринковою ставкою відсотка.

Для покращення аналітичності інформації, полегшення облікового процесу, за умов здійснення операцій фінансового лізингу, автором запропоновано використання в обліку лізингодавця таких аналітичних рахунків:1032 "Будівлі та споруди, передані у фінансовий лізинг", 1052 "Транспортні засоби, передані у фінансовий лізинг".

У дисертації подано алгоритм розрахунку фінансових доходів лізингодавця у складі лізингових платежів з конкретним поясненням всіх його кроків, а також розроблено форму відомості аналітичного обліку для узагальнення інформації про стан розрахунків за угодами фінансового лізингу.

На основі практичних рекомендацій із вдосконалення методики обліку фінансового лізингу побудовано модель обліку фінансового лізингу в лізингодавця (рис. 2). Застосування лізинговими компаніями на практиці цієї моделі забезпечить раціоналізацію інформаційних потоків за умов здійснення операцій з фінансового лізингу.

Проведена оцінка фінансового стану та платоспроможності клієнта за умов лізингу із застосуванням загальноприйнятих методик не надасть точної характеристики досліджуваного показника, оскільки відображатиме вартість майна, якого немає в наявності, хоча право власності на нього зберігається. З метою максимального інформування користувачів і підвищення аналітичності та повноти облікових даних, розроблено форми звітних аналітичних таблиць, які можуть використовуватися як для внутрішньої управлінської, так і зовнішньої звітності лізингових компаній. Аналіз наведених у них показників дозволить фірмам-членам асоціації лізингових компаній та лізинговим компаніям з розширеною структурою корпоративних зв'язків чи структурним підпорядкуванням приймати конкретні управлінські рішення, а також накопичувати необхідні статистичні дані для обгрунтування стратегії розвитку.

Автоматизація є одним з основних шляхів удосконалення і зростання ефективності бухгалтерського обліку, підвищення продуктивності праці працівників бухгалтерії, досягнення оперативності та достатньої аналітичності облікових даних. Проведений аналіз структури наявних програмних продуктів та оцінка їх доступності за ціною, відповідності специфіці діяльності лізингових компаній, законодавчим нормам дозволили зробити вибір на користь програми "1С: Бухгалтерія".

У роботі з метою автоматизації обліку лізингових операцій у лізингодавця запропоновано конкретні напрями адаптації звітних форм і блоків цієї програми до специфіки роботи лізингових компаній.

Розділ 3 "Аудит лізингових операцій" Присвячений організаційним аспектам аудиту лізингових компаній, обгрунтуванню доцільності залучення до перевірки сторонніх, незалежних фахівців та методиці аудиту лізингової діяльності.

Складна та багатогранна природа лізингу, неоднозначне трактування його змісту у нормативній базі зумовлює певні труднощі у процесі перевірки аудитором лізингових операцій. Часта зміна норм законодавства, високі вимоги контролюючих органів до лізингових компаній свідчать про необхідність отримання послуг сторонніх фахівців з аудиту.

У роботі окреслено коло зацікавлених осіб у проведенні аудиту лізингових операцій, сформульовано його завдання, визначено специфіку здійснення.

Під час аудиту лізингових операцій більше уваги необхідно приділяти насамперед конкретним (частковим) завданням, які залежать від мети його проведення та характеру наданих послуг. Запропоновано перед аудитором ставити завдання з перевірки: установчих документів на предмет законності здійснення лізингових операцій; ефективності внутрішнього контролю; наявності майна та дійсної його приналежності лізингодавцю; вартісних показників об'єктів лізингу з метою ідентифікації початкових записів на рахунках; оформлення актів прийому-передачі майна, обліку фактів його надходження та реалізації; стану угод між сторонами лізингу і відображення у них всіх суттєвих положень; капітальних інвестицій в орендоване майно; обгрунтованості вибору методів нарахування амортизації; віднесення господарських операцій до валових доходів та витрат діяльності за період, що підлягає аудиту; достовірності показників фінансової звітності; відповідності бухгалтерського обліку лізингової компанії вимогам чинних нормативно-правових актів з питань лізингу. Основним завданням аудиту є виявлення і попередження порушень у фінансово-господарській діяльності та надання консультативних послуг.

У дисертації зазначено, що з урахуванням досвіду зарубіжних країн необхідно активізувати процедури внутрішнього аудиту, який здійснюється на попередній стадії підписання лізингових угод, у процесі їх виконання і після завершення. Завдяки внутрішньому аудиту можливо дати достовірну оцінку здійсненої господарської операції та забезпечити виконання таких завдань, як: вивчення ефективності системи контролю за активами, перевірки відповідності проведеного контролю політиці компанії, аналізу ризиків та запобігання банкрутству, використання ноу-хау для збільшення обсягу прибутку та ефективності впровадження нових рішень і вжиття заходів, що спрямовані на розвиток компанії у лізинговому бізнесі.

Стадія вивчення і оцінки системи внутрішнього контролю є обов'язковою під час проведення аудиту незалежно від характеристики клієнта. Її основною метою є підготовка бази для планування аудиту, окреслення термінів проведення та обсягу аудиторських процедур. У дисертації розроблено алгоритм деталізованої перевірки системи внутрішнього аудиту, який показує логічну послідовність робіт з її оцінки аудиторською фірмою.

Враховуючи, що об'єктами лізингу відповідно до чинного законодавства може бути тільки майно, яке належить до основних засобів, особливу увагу аудитор повинен зосередити на перевірці його складу, визначенні вартісної оцінки та порівнянні отриманих величин з даними, передбаченими обліковою політикою лізингової компанії. Ретельній перевірці повинна підлягати повнота та реальність відображення в обліку руху майна, правильність нарахування амортизації, визначення термінів корисної експлуатації об'єктів лізингу.

Детально дослідивши технологію здійснення аудиту лізингових підприємств, автором розроблено практичні рекомендації щодо вдосконалення методики їх перевірки та типову програму аудиту лізингових операцій.

На основі узагальнення запропонованих в дисертації програми аудиту, процедур і методичних розробок побудовано модель аудиту лізингових операцій (рис. 3). Це доповнить сферу аудиту такою послугою, як перевірка лізингових операцій, забезпечення правильності їх відображення в обліку, відповідності діяльності лізингодавця вимогам чинного законодавства з метою оцінки стану справ у бізнесі лізингової компанії.

Аудит лізингових операцій потребує індивідуального підходу, оскільки вимагає від аудитора знань з юриспруденції, комерційної діяльності, фінансових питань, бухгалтерського обліку, ведення бізнесу. В дисертації доведено доцільність доповнення переліку аудиторських послуг проведенням експертизи лізингової угоди з метою визначення майбутньої вигоди від тієї чи іншої операції та здійснення перевірки прогнозної фінансової інформації, що відповідатиме вимогам міжнародних стандартів аудиту. Так, основна експертиза лізингового проекту - це проведення інвестиційного аналізу та розрахунок показників ефективності інвестицій, платоспроможності, ліквідності та чуттєвості проекту до різних факторів впливу.

Для визначення найбільш привабливого способу інвестування рекомендовано проводити порівняльний аналіз ймовірних платежів з використанням показника чистої теперішньої вартості, що забезпечить прийняття обгрунтованого рішення щодо вибору конкретного варіанта інвестування. Автором запропоновано співставляти показники вартості майна в разі продажу в кредит і порівнювати їх із значеннями від залучення на умовах лізингу, а також розраховувати варіанти ставок фінансування й співставляти надходження виторгу від експлуатації об'єкта лізингу в його власника з надходженнями від використання такого майна на умовах лізингу. Аналіз цих показників дозволить сторонам майбутньої угоди враховувати поряд з умовами надання кредиту й податкові пільги, які можуть бути отримані як лізингодавцем, так і лізингоодержувачем.

У дисертації запропоновано модель обгрунтування доцільності залучення інвестицій через лізинг, в якій враховано чинник часу та вплив інфляційних процесів. Застосування такої моделі дозволяє обгрунтовано підійти до прийняття рішення стосовно способу фінансування конкретного проекту.

Для надання лізинговим компаніям якісних й ефективних консультацій та послуг з орієнтацією на елементи стратегічного аудиту у роботі доведена необхідність створення спеціалізованих відділів в аудиторських фірмах, штат яких повинен укомплектовуватися фахівцями з лізингу.

Основний зміст дисертаційної роботи - Облік і аудит лізингових операцій

Похожие статьи