Модели учета финансовых результатов и их влияние на показатели эффективности деятельности - Управление бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов на промышленных предприятиях

В настоящее время при рассмотрении вопросов организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организациях получил широкое распространение термин "учетная политика". Под учетной политикой организации понимается принятая ей совокупность способов ведения бухгалтерского учета. При формировании учетной политики организация имеет право выбрать один из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации, способов ведения бухгалтерского учета. Порядок формирования учетной политики регламентируется нормативными документами.

Значение учетной политики в последнее время существенно возросло. Учетная политика превратилась в реальный инструмент управления организацией, на ее основе осуществляется финансовое и налоговое планирование деятельности организации, что позволяет существенно снижать налоговое бремя, повышать гибкость, оперативность и эффективность принимаемых управленческих решений.

В то же время кроме аппарата управления организацией, формирующего учетную политику, есть и другая сторона применения ее аспектов -- внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Они должны понимать, что все результатные показатели, и в первую очередь показатели финансовых результатов, представленные в бухгалтерской отчетности, следует воспринимать через понимание алгоритмов их расчета.

Проблемам взаимосвязи величины финансовых результатов и методологических норм и методических процедур бухгалтерского учета посвящен ряд научных работ. Среди них выделяются работы Э. С. Хендриксена и Дж. К. Ван Хорна и Я. В. Соколова. В работе американских авторов рассмотрены проблемы представления показателей прибыли в бухгалтерской отчетности через анализ различных концепций прибыли (Ошибка! Источник ссылки не найден., с. 203-230). В свою очередь, Я. В. Соколовым проанализированы возможные методологические приемы, прямо или косвенно влияющие на величину финансовых результатов (Ошибка! Источник ссылки не найден., с. 462-470).

Эта проблема по существу центральная во всей системе бухгалтерского учета. Речь идет не только о его технократическом развитии. Здесь затрагиваются и морально-этические проблемы, связанные с манипуляцией сознания пользователей бухгалтерской отчетности. Более того, возможное использование всего набора элементов учетной политики, формирующих величину финансовых результатов, вступает в противоречие с основополагающей целью всего бухгалтерского учета -- формирование полной, достоверной и нейтральной информации по отношению ко всем группам пользователей. Даже всевозможные способы дополнительного раскрытия информации не решат эту проблему, так как раскрывать эту информацию необходимо относительно одного общепризнанного, пусть и на основе профессионального суждения, варианта формирования данных, которого на данном этапе развития бухгалтерского учета нет.

Масштабность проблемы такова, что вопросам ее изучения посвятит свои труды не одно поколение экономистов, и не только их. Поэтому мы ограничим свое исследование рамками действующего нормативного регулирования бухгалтерского учета, применение которого уже сейчас позволяет оказывать воздействие на величину финансовых результатов деятельности организации.

Анализ способов ведения бухгалтерского учета, с точки зрения формирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, позволяет подразделить их на две противоположные основные группы:

- способы, увеличивающие финансовый результат; - способы, уменьшающие финансовый результат.

Поэтому при определении своей учетной политики руководству организации следует четко разделять элементы способов ведения бухгалтерского учета по степени их влияния на формирование финансового результата в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

К способам учета и их элементам, влияющим на величину финансовых результатов в бухгалтерском учете, относятся следующие (см. табл. 3).

Таблица 3

Способы ведения бухгалтерского учета и их элементы, влияющие на величину финансовых результатов по правилам бухгалтерского умета

Способ учетной политики организации	Элементы способа
1. Способы начисления амортизации основных средств	1.1 Линейный способ 1.2. Способ уменьшаемого остатка 1.3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования 1.4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)
2. Способы начисления амортизации нематериальных активов	2.1. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных на основе срока их полезного использования 2.2. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных в Расчете на 20 лет 2.3. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) 2 4.Способ уменьшаемого остатка
3. Способы оценки материальных ресурсов, включаемых в затраты Производства	3.1 По себестоимости единицы запасов 3.2. По средней себестоимости 3.3. По себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО)
4 Разграничение затрат по времени их осуществления	4 1. На счета учета затрат па производство 4.2 На счет "Расходы будущих периодов" 4.3. На счет "Резервы предстоящих расходов"
5. Создание оценочных резервов за счет отнесения на финансовые результаты	5.1. На счет "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" 5.2. На счет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" 5 3. На счет "Резервы по сомнительным долгам" 5.4. Не производится
6. Способы группировки Затрат на производство	6.1. Способ формирования полной себестоимости 6.2. Способ формирования себестоимости по принципам "direct-costing"

Рассмотрим подробнее каждый из них только с целью выбора таких сочетаний элементов, которые позволяют сформировать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как максимальный, так и минимальный финансовый результат отчетного года.

Наибольшее количество элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета предусмотрено нормативным регулированием для амортизируемых объектов.

Для амортизируемых объектов особое значение при рассмотрении данного вопроса может иметь способ списания стоимости таких объектов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Этот способ дает наиболее точное сопоставление затрат на приобретенный амортизируемый объект с доходами, получаемыми от его эксплуатации в течение отчетного периода, при следующих условиях: срок полезного использования объекта непосредственно определяется количеством выпущенных при его участии единиц продукции, фактор морального износа не оказывает существенного влияния, а объем выпуска продукции в штуках надежно измеряется. Поэтому если предположить, что приобретение амортизируемых объектов осуществляется под интенсивную производственную программу организации, то теоретически возможен вариант, при котором рассматриваемый способ начисления амортизации обеспечит резкое увеличение затрат отчетного периода и такое же снижение величины финансовых результатов.

Таким образом, способ уменьшаемого остатка, так же как и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования в первый год своего применения резко увеличит расходы по обычным видам деятельности организации и тем самым снизит прибыль, исчисляемую по правилам ведения бухгалтерского учета. В то же время линейный способ обеспечит равномерное перенесение стоимости объектов основных средств на указанные расходы организации.

Из разрешенных нормативным регулированием способов начисления амортизации нематериальных активов наибольшее влияние на величину финансовых результатов оказывает способ ее начисления, исходя из сроков полезного использования, и способ уменьшаемого остатка. Методика расчета амортизации способом уменьшаемого остатка аналогична одноименному способу начисления амортизации для основных средств. Можно утверждать, что это один из ускоренных способов амортизации, так как в первые годы эксплуатации объект нематериальных активов амортизируется интенсивнее. Применение вышеназванных способов обеспечивает увеличение затрат и уменьшение финансового результата.

Предлагаемые действующим нормативным регулированием бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности способы оценки материальных ресурсов, включаемых в расходы по обычным видам деятельности, также оказывают существенное влияние на величину финансовых результатов.

Проведенный анализ указанных выше способов оценки показывает, что при использовании метода ФИФО величина финансового результата будет существенно выше, чем при использовании двух других способов. В условиях инфляционной экономики ведение учета с использованием метода ЛИФО приведет к меньшему уровню прибыли, поскольку в себестоимость продукции войдут последние из приобретенных, наиболее дорогостоящие материалы. Использование способа средней себестоимости обеспечивает более равномерное включение материальных затрат в себестоимость изготавливаемой продукции.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год, ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства и ряд других резервов, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Наиболее существенным с точки зрения влияния на финансовые результаты является вопрос о создании резерва на ремонт основных средств.

Порядок отнесения затрат на счет "Расходы будущих периодов" или на счет "Резервы предстоящих расходов" обеспечивает равномерное их включение в расходы производства без значительного влияния на финансовые результаты. В то же время порядок отнесения затрат на ремонт основных средств на счета учета затрат на производство в момент проведения ремонта резко увеличивает расходы организации в отчетном периоде и тем самым вызывает снижение величины финансового результата этого отчетного периода.

Резервирование средств может осуществляться и за счет отнесения сумм на уменьшение финансовых результатов. Создание таких резервов может преследовать две цели. Первая цель -- уточнение сумм оборотных активов, под которые они создаются, т. е. для формирования у пользователей бухгалтерской информации реального представления о стоимости активов, отраженных в бухгалтерской отчетности. Вторая цель -- создание дополнительных (по сравнению с обычным порядком ведения деятельности) финансовых ресурсов. Это обусловлено тем, что то или иное событие может произойти в будущем (неоплата контрагентом поставленной продукции, неожиданные потери от падения ценных бумаг). Все это обусловливает целесообразность, а в некоторых ситуациях и необходимость создания резервов. Такие резервы получили название оценочных резервов.

Наиболее востребованным на практике является резервирование сумм под сомнительные долги, осуществляемое на счете "Резервы по сомнительным долгам". Это объясняется тем, что данный резерв выполняет обе указанные выше цели. Кроме уточнения суммы дебиторской задолженности созданный резерв служит средством погашения невостребованных в срок долгов, а нормы законодательства по налогообложению прибыли в уставленных пределах принимают к учету расходы, послужившие источником созданного резерва, при формировании налогооблагаемой базы

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются под потенциальное обесценение собственных вложений в ценные бумаги и учитываются на счете "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". С помощью данного резерва в бухгалтерском балансе формируется реальная стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости.

Организации могут создавать резервы под снижение стоимости сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п. Необходимость создания таких резервов диктуется правилами оценки ресурсов в обороте, представляемых в бухгалтерской отчетности. Согласно этому правилу запасы материалов и иных аналогичных средств в обороте подлежат отражению в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух оценок: фактической себестоимости приобретения (заготовления) или цене возможной продажи (рыночной). Для обобщения информации о резервах под снижение стоимости средств в обороте применяется счет "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Общим для указанных счетов является то, что резервы, учитываемые на них, создаются за счет отнесения сумм резервов на прочие расходы организации. Тем самым суммы, учтенные на счетах рассматриваемых резервов, уменьшают величину финансовых результатов отчетного периода. Соответственно отказ от использования в учетной политике оценочных резервов увеличивает сумму конечного финансового результата на сумму возможных резервов

Признание расходов с помощью способа "direct-costing" позволяет увеличить расходы отчетного периода и тем самым снизить сумму финансового результата. Соответственно, признание расходов на основе способа формирования полной себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) увеличивает сумму финансового результата.

Кроме самих способов ведения бухгалтерского учета, влияющих на величину финансовых результатов, существенное значение имеет отчетный период их формирования, за который представляется бухгалтерская отчетность. Очевидно, что в зависимости от периода совершения хозяйственной операции значения финансовых результатов в промежуточной и годовой отчетности будут существенно различаться, Наиболее резкие изменения значений финансовых результатов будут представлены в промежуточной отчетности.

Таким образом, в зависимости от выбора конкретных элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета и периода отражения в бухгалтерской отчетности напрямую зависит величина формируемого финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета. Используя проведенный анализ, можно составить алгоритм сочетаний элементов, выбранных из рассмотренных способов ведения бухгалтерского учета, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата первого отчетного года (табл. 4).

Таблица 4

Сочетание элементов, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата

Способ учетной политики организации	Максимальное значение финансового результата достигается при выборе способов:	Минимальное значение финансового результата достигается при выборе Способов:
I. Способы начисления амортизации основных средств	1.1. Линейный способ	1 2. Способ уменьшаемого остатка или 1.3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
2. Способы начисления амортизации нематериальных активов	2.2. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных в расчете на 20 лет.	2.1. Линейный способ, исходя из норм, исчисленных на основе срока их полезного использования 2.4. Способ уменьшаемого остатка
3 Способы оценки материальных ресурсов, включаемых в затраты производства	3 3. По себестоимости первых во времени приобретений (ФИФО)	3.4. По себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)
4. Разграничение затрат по времени их осуществления	4.2. На счет "Расходы будущих периодов" 4.3. На счет "Резервы предстоящих расходов"	4.1 На счета учета затрат на производство
5. Создание оценочных резервов за счет отнесения на финансовые результаты	5 4. Не производится	5.1. На счет "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" 5.2. На счет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумага"
6. Способы группировки затрат на производство	6.1 Способ формирования полной себестоимости	6.2. Способ формирования себестоимости по принципам "direct-costing"

Следовательно, у аппарата управления организации появляется реальная возможность в зависимости от своих целей и задач воздействовать на показатели финансовых результатов, представляемых в бухгалтерской отчетности. Например, организации, активно ищущей инвестора или кредитора, выгодно представить результаты своей финансово-хозяйственной деятельности в наиболее благоприятном свете, т. е. показать в бухгалтерской отчетности, ориентированной на внешнего пользователя, как можно более высокие показатели нераспределенной (чистой) прибыли. В подобной ситуации использование в организации бухгалтерского учета алгоритма максимального значения может оказаться для организации предпочтительным.

Следует отметить, что выбор системы описанных принципов алгоритмов формирования финансовых результатов, как правило, не используется на практике. Однако это не означает, что их знание не понадобится бухгалтеру-практику или потенциальному пользователю бухгалтерской отчетности.

Экономическая сущность показателей финансовых результатов Переход к рыночным условиям хозяйствования изменил целевые установки деятельности предприятий. Теперь главной целью любого предприятия являются положительные финансовые результаты, характеризующиеся суммой полученной прибыли и уровнем рентабельности. Финансовый результат - сложнейшая и неоднозначная категория бухгалтерского учета, вызвавшая много споров среди экономистов. При этом дискуссионным является трактовка финансовых результатов (прибыли) и их исчисление.

Современная западная теория прибыли характеризуется эклектичностью, сочетанием элементов различных представлений об экономическом содержании этой категории и закономерностях ее образования. Единство отмечается только в отношении трактовки социальной природы прибыли - в полном отрицании ее эксплуататорского характера и признание ее правомерной, "естественной" формой дохода. Лауреат Нобелевской премии по экономике П. Самуэльсен выделяет четыре основных подхода к определению экономической сущности прибыли.

Согласно первой точке зрения, прибылью является доход от использования факторов производства: труд, земля, капитал. В своих исследованиях П. Самуэльсен пишет: "Многое из того, что называется прибылью, на самом деле представляет безусловный процент, безусловную ренту и безусловную заработную плату. Эти доходы от факторов производства получают владельцы предприятий, которые обеспечили участие данных факторов в производстве". [15 с.223] Но, вероятнее всего, прибыль фактически подменяется понятиями процент, рента, заработная плата.

По второму подходу прибыль представляется как доход, получаемый за введение технических усовершенствований и талант в управлении фирмой. Выделение прибыли, как особой самостоятельной формы дохода, отличающейся от процента и служащей вознаграждением за услуги предпринимателя, развивал австро-американский экономист И. Шумпетер. "Предпринимательская прибыль, - пишет И. Шумпетер, - есть избыток сверх издержек производства. С точки зрения предпринимателя, это разница между выручкой и затратами"[18 с. 151]. Третий подход к трактовке прибыли берет начало в трудах профессора Чикагского университета Ф. Найта, который выдвинул теоретическое положение о том, что вся подлинная прибыль связана с неопределенностью и выступает как своеобразная плата за риск. Найт пишет: "Прибыль есть не вменяемый доход", "чистая прибыль теоретически не вменяема". Действительно, любое управленческое или научно-техническое решение таит в себе риск, поэтому "те лица, которые взваливают риск на свои плечи, должны получать за это в сумме положительную величину премии за риск, или прибыли". [15 с.224]

Наконец, прибыль рассматривается как монополистический доход, возникающий при исключительном положении производителя на рынке или при естественной монополии. Эта концепция часто излагается в другой форме: прибыль определяется как часть дохода, связанного с "искусственно вызванными ограничениями".[15 с.225]

Каждая из перечисленных точек зрения раскрывает какую - то одну сторону понятия "прибыль", по - разному определяя ее источники и факторы роста. Независимо от различий в определениях, все рассмотренные выше теории включают концепцию максимизации прибыли, рассматриваемую ее как движущий стимул. К. Маркс видел сущность прибыли в прибавочной стоимости, созданной наемными работниками. Им отмечены качественные и количественные различия между производственной, т. е. частью прибавочной стоимости, которая создана в производстве, и реализационной (рыночной), т. е. той частью, которую предприниматель получает после продажи товаров на рынке.

Прибыль К. Маркс определяет как "реализованную прибавочную стоимость". Он установил, что благодаря рыночной конкуренции цены товаров, как правило, не совпадают со стоимостью, а величина прибыли - с величиной прибавочной стоимости.

Наоборот, русский экономист М. И. Туган-Барановский считал, что доход должен быть равен вновь созданной стоимости, а прибыль адекватна прибавочной стоимости. [16 с. 1-4] Теоретически возможны оба подхода. Однако, бухгалтерия признает доходом, а соответственно и прибылью, только реализованный доход, а отнюдь не произведенную стоимость.

Своеобразно подошел к трактовке прибыли Л. М. Пронский: "Прибыль одного возможна только за счет другого. Этим другим может быть либо (1) другой капиталист, (2) "печатный станок", (3) иностранец". [14 с. 14] Вызывает уважение смелость и доказательность суждений, а также признание автором спорности своей теории. Это мнение разделяет И. В. Захаров и дает собственное определение прибыли, исходя из предпосылки, что источником ее является природа. "С рассматриваемой точки зрения прибыль предприятия - это та доля созданного природой продукта в денежном или натуральном выражении, которую предприятию удалось получить, работая на определенном сегменте рынка в течение определенного периода времени". [4 с. 14] Итак, понятие "прибыль" имеет различные значения. Так, В. П. Кадацкий пишет, что "речь может идти о доходах, полученных предприятием, также о большем, чем ожидалось удовлетворении, которое получит потребитель или о выгоде, принесенной государству тем или иным мероприятием. Во всех случаях речь идет о прибыли предприятия, потребителя, общества". [5 с.79-83]

При этом дополнительно автор описывает четыре формы "избыточной прибыли", возникающие на предприятиях, которые работают в более благоприятных условиях.

Первая форма избыточной прибыли связана с деятельностью предприятия в более благоприятных условиях. Это характерно для предприятий сельского хозяйства и добывающей промышленности.

Вторая форма создается под воздействием более выгодных экономических условий, предоставленных обществом, и может возникать во всех отраслях производства.

Избыточный финансовый результат третьей формы образуется в результате деятельности предприятия в более благоприятных условиях, созданных самим предприятием (рационализаторство, использование прибыли, изобретательство). Такой подход к определению источника прибыли близок к трактовке прибыли как плате за новаторство и талант в управлении.

Появление четвертой формы избыточной прибыли основано на несовершенстве процессов ценообразования. Здесь прослеживается аналогия с понятием "монополистическая прибыль", далее приводится деление продукции на выгодную и невыгодную. Производители выгодных изделий получают избыточную прибыль особой формы. На самом же деле производство "выгодной продукции" есть результат управленческого решения по выявлению неудовлетворенных потребностей и своего рода плата за риск.

К четвертой форме может быть отнесен избыточный результат, полученный под влиянием инфляционных тенденций. Таким образом, можно высказать предположение, что поиск единственно правильного понимания прибыли далеко не завершен. Следует отметить, что многие современные экономисты предпочитают трактовать прибыль в более узком смысле, чем бухгалтера. Я. Соколов, автор множества научных трудов по истории и теории бухгалтерского учета, проанализировав понятия финансовый результат (прибыль) привел три возможные определения.

Самым очевидным представлено определение, где "финансовый результат есть прирост в течение отчетного периода капитала (средств, вложенных собственниками) фирмы (предприятия). (Соответственно убыток определяется как его уменьшение)". [15 с.442]

Найденная за данный отчетный период величина средств, принадлежащих собственникам (Ki) сравнивается с ее значением за предыдущий отчетный период (Ко) и делаются выводы:

Ю>Ко=Я-Х, или Ki Ко=>-А., (1.1)

Где К - величина средств организации, принадлежащих собственникам, +Х - прибыль, (-Х) - убыток.

Этого определения придерживаются В. В. Кондраков и А. Д. Шеремет, Р. С. Сайфулин, с той лишь разницей, у Кондракова финансовый результат "отражает изменение собственного капитала за определенный период", [69 с. 516] у других финансовый результат "выражается в изменении величины собственного капитала за отчетный период" [17 с, 44]. Принципиальных различий между определениями нет. В любом случае речь идет о воспроизведении значений тех или иных показателей финансовых результатов. Следует отметить тот факт, что чаще всего финансовый результат (прибыль или убыток) определяется через понятие капитал (его изменение, прирост, отражение, разность).

Вместе с тем, пока нет единообразного понимания сущности капитала и методики расчета некоторых его показателей. Немецкий бухгалтер Генрих Никлин прибыль предприятия рассматривал как следствие использования не только собственного, но и привлеченного капитала. Исходя из того, что основная задача бухгалтерского баланса это защита интересов кредиторов. [1]

Понятие "капитал" многозначно. В теоретическом аспекте капитал представляет специфическую экономическую категорию, определяемую как стоимость, приносящую прибавочную стоимость. Известны и некоторые другие определения. Экономическая категория может характеризоваться несколькими показателями, используемыми в прикладном значении. Традиционно все источники средств разделялись на две группы собственный капитал и привлеченный. "Собственными" называют часть собственных средств, которые свободны от долгов предприятия (кредиторской задолженности). При определении платежеспособности данный показатель называют чистые активы.

Здесь можно проследить две аналитические тенденции в расчете рентабельности: когда прибыль соотносят со всем капиталом, то определяется рентабельность предприятия, а когда прибыль соотносят со средствами собственника, то имеют в виду эффективность инвестиций, сделанных тем или иным собственником.

Другой немецкий бухгалтер Фриц Шмидт провел строгое различие между результатом хозяйственной деятельности и прибылью (убытком). Это разграничение обусловлено тем, что в учете предпринимательский капитал отражается в натуральном и денежном измерителе. Отсюда результат хозяйственной деятельности определяется приростом (уменьшением) реального объема имущества предприятия, т. е. в натуральном измерении, а прибыль исчисляется в абстрактных единицах. При этом прямой взаимосвязи между этими величинами нет, объем имущества может уменьшатся, а прибыль расти и наоборот. Он указывал, что величина прибыли отражает успешность хозяйственной деятельности только в том случае, если в течение отчетного периода (причем отчетный период должен быть сведен до минимума) возрастает реальная величина капитала. [3 с.50]

М. Ю. Медведев формулирует понятие конечного финансового результата, исходя из того, что "прибыль, убыток и капитал - понятие взаимозависимые: определить первоначальное из них невозможно. Как прибыль (убыток) возможно, исчислить в виде разницы между величинами капитала на два момента времени, так и капитал, возможно, высчитывать по прибыли и (убытку), полученным за текущий период, и остатку капитала на начало данного периода. Поэтому, прибыль и убыток выражают финансовый результат за определенный период, а капитал - с начала хозяйственной деятельности субъекта учета". [8 с.442-443].

Совершенно иной второй подход к определению финансового результата, согласно которому, "финансовый результат (прибыль) есть разница между доходами и расходами фирмы (предприятия)" [15 с.443], когда речь идет о прибыли, разность может быть положительной или отрицательной, тогда ее квалифицируют как убыток.

Символически это можно представить следующим образом:

Д>Р=> + Х> или Д<Р=>-Х (1.2)

Где Д-доходы, Р - расходы, + X - прибыль, (- А) - убыток.

Впервые понятие финансового результата (прибыли), близкое по смыслу к содержанию Международных стандартов финансовой отчетности, было сформулировано для целей бухгалтерского учета в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике [7]. Следовательно, данное определение можно считать международной нормой.

Авторы Налогового Кодекса объект налогообложения прибыли определяют как доходы, полученные уменьшенные на величину произведенных расходов.

Третий подход к определению прибыли, берет начало в трудах И. Фишера. В сущности, Фишер перенес правила оценки ценных бумаг на не де - нежные активы и истолковал последние как капитал, приносящий прибыль. Фишер показал, что прибыль, исчисленная бухгалтером, не несет экономического содержания. Отсюда "финансовый результат (прибыль) есть увеличение в течение отчетного периода оценки актива за счет изменения его доходности". [15 с.443] Оценивая актив через прибыль, по мнению Фишера, можно и прибыль оценить через активы. Это приводит к появлению новой категории - гудвилл, т. е. разности между текущей бухгалтерской оценкой актива (Аб) и его экономической оценкой (А>).

В этом случае:

Аб>Аэ=> положительный гудвилл, или Аб <Аэ=> отрицательный гудвилл, (1.3)

Где А - стоимость актива.

Вызывает интерес позиция Джона Хикса, который считал, что прибыль - это то, что собственник признает таковой, т. е. во что он верит. При этом он утверждал, что прибыль - это то, что может потребить собственник, не ухудшая своего благосостояния, [2 с. 176] т. е. величина прибыли определяется как разность между конечной и начальной величиной вложенных в предприятие средств. Небольшой обзор разных трактовок прибыли, позволяет нам сделать заключение, о том, что поиск единого понимания прибыли не завершен, и не может быть завершен. Все зависит от того, кому нужна прибыль: собственнику, кредитору, налоговому инспектору, бухгалтеру и как прибыль исчисляется. Поэтому Я. Соколов приводит постулат К. Боулдинга "понятие прибыли не может быть однозначным, так как существует целый спектр таких понятий, каждое из которых отвечает строго определенной цели" [15 с.475].

Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности "Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль и убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса". Это определение подчеркивает обобщающий характер показателя прибыли, ибо по различным видам деятельности и по отдельным операциям внутри предприятия в течение отчетного периода могут быть получены как положительные (превышение полученных доходов над понесенными расходами), так и отрицательные (превышение расходов над доходами) финансовые результаты. Прибыль как конечный показатель, является одним из основных фондообразующих показателей деятельности организаций. Уровень прибыли, достигнутый предприятием, как правило, служит достоверным показателем эффективности его функционирования. Возникновение прибыли служит признаком удовлетворительного (добросовестного и компетентного) управления находившимися в распоряжении компании людскими, материальными и другими ресурсами. В современных условиях прибыль составляет основу экономического развития организации. Рост прибыли является базой внутрихозяйственных потребностей предприятия: часть ее используется для материального стимулирования работающих и удовлетворения их социальных запросов: постоянно возрастает роль прибыли в формировании бюджетных и благотворительных фондов. Таким образом, прибыль представляет собой не только результат хозяйственной деятельности, но и источник удовлетворения потребностей организации и общества в целом. Действительно, трудно переоценить значение прибыли в общей системе стоимостных инструментов управления организацией. Это обусловлено тем, что "... прибыль является основным показателем оценки хозяйственной деятельности предприятий, так как в ней аккумулируются все доходы, расходы, потери, обобщаются результаты хозяйствования" [71 с.231] Следует отметить, что не всякий рост прибыли свидетельствует о положительной направленности в развитии организации. Нередки случаи, когда "гонка" за высокой прибылью приводит к ущемлению интересов общества.

Практика наглядно показывала негативные явления проведения экономических реформ в 60-е годы, а также при переводе организаций на новые условия хозяйствования в 80-е годы. При монополии отраслей и отдельных организаций ориентация на рост прибыли приводит к безудержной гонке цен. Обычно прибыль рассчитывают как разность между полной выручкой и полными издержками. Если полная выручка принимается как произведение количества реализованной продукции на цену, то величина понесенных издержек непосредственно зависит от подходов к их определению. Бухгалтерские издержки - это издержки, принимающие форму прямых платежей. Иначе их называют явными издержками. Бухгалтерская прибыль организации - это то, что остается от общей выручки после уплаты отдельным лицам, поставщикам, другим организациям стоимости ресурсов, использованных данной организацией, т. е. в расчет включаются только явные издержки.

Основной целью финансового анализа является получение небольшого числа ключевых параметров, дающих объективную и точную картину финансового состояния предприятия, его прибылей и убытков, изменений в структуре активов и пассивов, в расчетах с дебиторами и кредиторами. При этом аналитика и менеджера может интересовать как текущее финансовое состояние предприятия, так и его проекция на ближайшую или более отдаленную перспективу, т. е. ожидаемые параметры финансового состояния.

Цели анализа достигаются в результате решения определенного взаимосвязанного набора аналитических задач. Аналитическая задача представляет собой конкретизацию целей анализа с учетом организационных, информационных, технических и методических возможностей проведения анализа.

Оценка финансовой деятельности предприятия осуществляется на основе бухгалтерской отчетности.

Дедуктивный метод (изучение от общего к частному) является основным при чтении (анализе) финансовых отчетов. Он должен применяться многократно. В ходе такого анализа как бы воспроизводится историческая и логическая последовательность хозяйственных факторов и событий, направленность и сила влияния их на результаты деятельности.

Практика финансового анализа выработала следующие шесть основных правил чтения (методику анализа) финансовых отчетов.

Правило 1. Горизонтальный анализ -- сравнение каждой позиции отчетности с предыдущим периодом;

Правило 2. Вертикальный анализ -- определение структуры итоговых финансовых показателей с выявлением влияния каждой позиции отчетности на результат в целом;

Правило 3. Трендовый анализ -- сравнение каждой позиции отчетности с рядом предшествующих периодов и определение тренда, т. е. основной тенденции динамики показателя, очищенной от случайных влияний и индивидуальных особенностей отдельных периодов. С помощью тренда формируют возможные значения показателей в будущем, и, следовательно, ведется перспективный прогнозный анализ;

Правило 4. Анализ относительных показателей -- расчет отношений между отдельными позициями отчета или позициями разных форм отчетности, определение взаимосвязей показателей;

Правило 5. Сравнительный анализ -- анализ, который включает как межхозяйственный анализ показателей данной фирмы с показателями конкурентов, со среднеотраслевыми и средними хозяйственными данными, так и внутрихозяйственный анализ сводных показателей отчетности по отдельным показателям фирмы, дочерних фирм, подразделений и пр.;

Правило 6. Факторный анализ -- анализ влияния отдельных факторов на результативный показатель с помощью детерминированных или стохастических приемов исследования. Причем факторный анализ может быть как прямым, когда результативный показатель дробят на составные части, так и обратным (синтез), когда его отдельные элементы соединяют в общий результативный показатель.

Финансовый анализ является частью общего, полного анализа хозяйственной деятельности, который состоит из двух тесно взаимосвязанных разделов:

- финансового анализа и - управленческого (производственного) анализа.

Финансовый анализ подразделяется на внешний и внутренний.

Особенностями внешнего финансового анализа являются:

- множественность субъектов анализа, пользователей информации о деятельности предприятия; - разнообразие целей и интересов субъектов анализа; - наличие типовых методик анализа, стандартов учета и отчетности; - ориентация анализа только на публичную, внешнюю отчетность предприятия; - ограниченность задач анализа как следствие предыдущего фактора; - максимальная открытость результатов анализа для пользователей информации о деятельности предприятия.

Финансовый анализ, основывающийся на данных только бухгалтерской отчетности, приобретает характер внешнего анализа, проводимого за пределами предприятия его заинтересованными контрагентами, собственниками или государственными органами. Этот анализ не позволяет раскрыть всех секретов успеха фирмы.

Основное содержание внешнего финансового анализа, осуществляемого партнерами предприятия, по данным публичной финансовой отчетности, составляют:

- анализ абсолютных показателей прибыли; - анализ относительных показателей рентабельности; - анализ финансового состояния, рыночной устойчивости, ликвидности баланса, платежеспособности предприятия; - анализ эффективности использования заемного капитала; - экономическая диагностика финансового состояния предприятия и рейтинговая оценка эмитентов.

Существует многообразная экономическая информация о деятельности предприятий и множество способов анализа этой деятельности. Финансовый анализ по данным финансовой отчетности называют классическим способом анализа.

Внутренний (внутрихозяйственный) финансовый анализ использует в качестве источника информации данные бухгалтерского учета, данные о технической подготовке производства, нормативную и плановую информацию и др.

Основное содержание внутрихозяйственного финансового анализа может быть дополнено и другими аспектами, имеющими значение для оптимизации управления:

- анализ эффективности авансирования капитала, - анализ взаимосвязи издержек, оборота и прибыли.

В системе управленческого (производственного) анализа появляется возможность проведения комплексного экономического анализа и оценки эффективности хозяйственной деятельности за счет привлечения данных управленческого производственного учета.

Особенностями управленческого анализа являются:

- ориентация результатов анализа на свое руководство; - использование всех источников информации для анализа; - отсутствие регламентации анализа со стороны; - комплектность анализа, изучение всех сторон деятельности предприятия; - интеграция учета, анализа, планирования и принятия решения; - максимальная закрытость результатов анализа в целях сохранения коммерческой тайны.

Похожие статьи