Бухгалтерське відображення процесів відтворення біологічних активів в рослинництві

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Національному університеті біоресурсів і природокористування України Кабінету Міністрів України

Науковий керівник - доктор економічних наук, професор

Кірейцев Григорій Герасимович,

Національний університет біоресурсів і природокористування України,

Професор кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

Офіційні опоненти: Доктор економічних наук, професор

Чижевська Людмила Віталіївна,

Житомирський державний технологічний університет, професор кафедри бухгалтерського обліку і контролю;

Кандидат економічних наук, професор

Коцупатрий Михайло Миколайович,

Державний вищий навчальний заклад "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана",

Завідувач кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК

Захист відбудеться "12" листопада 2009 р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.004.01 у Національному університеті біоресурсів і природокористування України за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв Оборони, 15, навчальний корпус 3, аудиторія 65

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного університету біоресурсів і природокористування України за адресою: 03041, м. Київ, вул. Героїв Оборони, 13, навчальний корпус 4, к.28

Автореферат розісланий "___" жовтня 2009 р.

Вчений секретар

Спеціалізованої вченої ради Т. І. Балановська

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Прагнення України до євроінтеграції вимагає цілеспрямованої та злагодженої роботи вітчизняних товаровиробників, науковців та урядовців усіх рівнів. Пріоритетним економічним завданням при цьому виступає виробництво якісної та конкурентоспроможної сільськогосподарської продукції.

На зламі зміни економічних відносин опрацювання вдосконалення бухгалтерського відображення процесів відтворення біологічних активів в рослинництві, дослідження ролі екологізації виробництва в розвитку сільськогосподарських підприємств набуває особливого значення, оскільки більше 50 відсотків сільськогосподарських підприємств України є збитковими або низькорентабельними.

Необхідність дослідження з організації управлінського обліку по виробництву біологічних активів у рослинництві викликана тим, що потреби внутрішніх користувачів облікової інформації задовільняються обмежено. Тому дуже важливим є створення такої системи бухгалтерського обліку, яка б давала достовірну, вичерпну і своєчасну інформацію про стан відтворювальних процесів у галузі рослинництва не тільки для зовнішніх користувачів, а й для апарату управління підприємства та його структурних підрозділів.

З цією метою необхідно посилити пізнавальну, контрольну та інформаційну функції обліку виробництва біологічних активів рослинництва, організувати і вести аналітичний облік відповідно до потреб управління на трьох рівнях: рівні центрів витрат, центрів відповідальності та підприємства в цілому.

Процес відтворення біологічних активів у рослинництві породжує виникнення певних видів витрат. Тому для задоволення вимог оперативного управління виробництвом облік витрат потребує своєчасного, повного і достовірного визначення фактичних сум витрат та обчислення виробничої собівартості продукції галузі рослинництва, а також належного контролю за використанням всіх видів ресурсів та грошових коштів за місцями їх виникнення.

Дослідженню проблем теорії та практики обліку виробництва в рослинництві значну увагу свого часу приділили вітчизняні науковці, зокрема, О. С. Бородкін, Я. М. Баренгольц, Ф. Ф. Бутинець, С. Ф. Голов, Т. М. Джинджиристий, Г. Г. Кірейцев, В. Г. Линник, В. О. Ластовецький, Ю. Я. Литвин, М. Ф. Огійчук, П. Т. Саблук, Л. К. Сук, В. В. Сопко, Л. С. Шатковська, В. П. Ярмоленко, І. М. Яцишин та інші. Вагомий внесок у дослідження та вирішення даних питань зробили і ряд зарубіжних вчених, серед яких М. Г. Бєлов, П. С. Безруких, Г. I. Гринман, К. Друри, В. Б. Івашкевич, I. А. Ламикін, Я. В. Соколов, А. Ягурова та інші. Однак безліч питань і на сьогодні залишаються невирішеними, оскільки серед вчених-економістів і практиків існують суттєві розбіжності у поглядах, особливо - після затвердження П (С) БО 30 "Біологічні активи".

Проблему методології та організації обліку виробництва в рослинництві досліджували в своїх кандидатських дисертаціях О. А. Боярова (2004 р.), А. А. Бойчук (2004 р.), Т. В. Барановська (2003 р.), В. В. Гливенко (2002 р.), Н. С. Золотарьова (2008 р.), О. Г. Замета (2003 р.), І. П. Кудінова (2006 р.), М. Б. Кулинич (2006 р.), К. В. Лихацька (2004 р.), С. О. Олійник (1997 р.), Н. М. Погребняк (2002 р.), П. Л. Сук (2001 р.).

Проте, незважаючи на великий інтерес до досліджень з бухгалтерського обліку в рослинництві та широкий спектр розглянутих питань, проблема обліку витрат виробництва біологічних активів та сільськогосподарської продукції існує і потребує додаткових досліджень, що і обумовило вибір теми дисертаційної роботи.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконувалась згідно з планом науково-дослідних робіт Національного університету біоресурсів і природокористування України, зокрема теми "Удосконалення методик і організації економічного аналізу в нових аграрних організаційно-правових формах господарювання" (номер державної реєстрації: 0107U002451).

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є обгрунтування теоретико-методологічних засад обліку виробництва біологічних активів та продукції рослинництва, а також розробка напрямів щодо підсилення його впливу на теорію та практику відображення витрат рослинництва в сільськогосподарських формуваннях, що забезпечить ефективну організацію управлінського обліку та виробничого менеджменту.

Для реалізації мети в дисертації передбачено вирішення таких завдань:

Розкрити суть біологічних активів як об'єкта обліку і контролю в рослинництві та запропонувати вдосконалену їх класифікацію відповідно до призначення та часу, протягом якого вини здатні давати продукцію;

Дослідити еволюцію розвитку методів обліку витрат виробництва та запропонувати найбільш ефективну систему калькулювання собівартості біологічних активів і продукції рослинництва;

Розробити рекомендації щодо вибору найбільш оптимального методу оцінки всіх видів біологічних активів та продукції рослинництва для забезпечення достовірності інформації про їх реальну вартість при складанні бухгалтерської звітності;

Удосконалити Наказ про облікову політику підприємства та документообіг з метою ефективнішої організації бухгалтерського обліку в агроформуваннях;

Удосконалити групування статей витрат за економічними елементами та номенклатуру калькуляційних статей витрат виробництва в рослинницькій галузі для організації аналітичного обліку ведення органічного землеробства;

Уточнити методику оперативного контролю за витратами основного виробництва в галузі рослинництва, що забезпечить ефективне управління виробничим процесом з боку керівників структурних підрозділів та підприємства в цілому.

Біологічний актив бухгалтерська звітність

Об'єктом дослідження є процес обліку основного виробництва в сільськогосподарських підприємствах, що виробляють біологічні активи та продукцію рослинництва певного спрямування. Поглиблені дослідження проводились на матеріалах господарств Черкаської області.

Предметом дослідження визначено комплекс теоретичних, методологічних та організаційних проблем обліку виробництва біологічних активів та продукції рослинництва з метою створення такої його системи, яка б відповідала внутрішньогосподарським і загальногосподарським вимогам управління.

Методи дослідження. Теоретично-методологічними основами дослідження були положення загальних наукових методів пізнання та конкретні методи. Теоретичне узагальнення, групування та порівняння використовувалось для розкриття сутності поняття "витрати". При проведенні діагностики розвитку аграрного виробництва та його результативності використовувались загальні філософські, абстрактно-логічні, конкретно-наукові методи: індукції - на етапі збору, систематизації і обробки інформації для проведення дослідження; дедукції - у процесі теоретичного осмислення проблеми; методи аналізу і синтезу - для поєднання різних складових економічних явищ в єдиному процесі.

Крім загальних методів досліджень, вивчаючи сучасний стан обліку виробництва біологічних активів та продукції рослинництва та шляхи його поліпшення, застосовувався ряд специфічних економічних методів: деталізація, групування, узагальнення, спостереження, монографічний метод - для вивчення окремих об'єктів господарської діяльності та ефективних методів управління виробництвом.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі акти Верховної Ради України, Постанови Кабінету Міністрів України, офіційні дані Державного комітету статистики України, Міністерства аграрної політики України, Головного управління статистики у Черкаській області, фінансова звітність сільськогосподарських підприємств Черкаської області, довідкові та інструктивні матеріали, матеріали анкетних обстежень господарств Черкаської області, результати наукових розробок.

Наукова новизна одержаних результатів. Результати наукового дослідження, які характеризують його новизну та виносяться на захист, полягають у наступних наукових положеннях:

Вперше:

Обгрунтовано використання історичної (фактичної) собівартості в оцінці біологічних активів та продукції рослинництва і розроблено форму Калькуляційного листа, що дозволить визначати собівартість біологічних активів окремо від собівартості сільськогосподарської продукції (С.10-11);

Удосконалено:

Класифікацію біологічних активів рослинництва (враховуючи, що їх оцінка проводиться за рекомендованою історичною собівартістю) за двома ознаками: часом дозрівання та ступенем готовності до кінцевого споживання чи подальшого використання для отримання продукції, що сприятиме найповнішому висвітленню інформації про види біологічних активів та їх призначення (С.5);

Склад елементів витрат на біологічні перетворення біологічних активів, що дозволить калькулювати собівартість виробництва екологічної продукції. Запропонована класифікація витрат включає: прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, витрати на екологізацію та загальновиробничі витрати (С.7);

Склад статей витрат виробництва продукції рослинництва. Зокрема, існуюча класифікація доповнюється новими статтями витрат, пов'язаними з веденням органічного виробництва, а саме: "Органічні добрива (в тому числі зелене добриво)", "Бактеріальні добрива", "Біологічні засоби захисту рослин" (С.9);

Документообіг в частині розробки двох форм актів результатів інвентаризації для контролю витрат на виробництво у рослинництві - Акта інвентаризації наявності та витрат на вирощування біологічних активів рослинництва та Акта інвентаризації наявності та витрат на збирання продукції рослинництва, які враховують показники якості об'єктів інвентаризації (С.12);

Внутрішній документ Наказ про облікову політику підприємства, в якому акцентовано увагу на контролі за витратами, які впливають на поліпшення якості біологічних активів, що забезпечує підвищення конкурентоспроможності галузі рослинництва (С.11);

Дістали подальший розвиток:

Методичні підходи до тлумачення терміну "біологічний актив", під яким слід розуміти не лише рослину або тварину як живий організм, а також і землю сільськогосподарського призначення як природний основний засіб виробництва в аграрній сфері (С.5);

Визначення витрат сільськогосподарського виробництва як сукупності живої та уречевленої праці, а також грошових ресурсів, прямо або опосередковано затрачених у процесі господарської діяльності на біологічні перетворення з метою отримання біологічних активів та сільськогосподарської продукції (С.6);

Обгрунтування доцільності використання попроцесного методу обліку витрат, оскільки він дає можливість визначати витрати на кожній стадії виробництва, що є необхідною умовою для внутрішньогосподарського контролю операційної діяльності підприємства на кожному етапі та прийняття виважених управлінських рішень (С.10).

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що всі теоретичні та науково-практичні розробки в обліку роблять вагомий внесок у формування механізму ефективного управління господарською діяльністю в галузі рослинництва. Результати проведених досліджень можуть бути використані при організації ведення управлінського обліку та контролю в агроформуваннях різних форм власності. Окремі положення дисертаційного дослідження були впроваджені в практичну діяльність ТОВ "Зоря" (довідка №138 від 27 серпня 2008 р.), СТОВ "Колос" (довідка №123 від 5 липня 2008 р.) та СТОВ "Ломовате" (довідка № 276 від 11 вересня 2008 р.) Черкаського району Черкаської області.

Особистий внесок здобувача. Усі наукові положення, висновки і рекомендації, викладені в дисертації, є особистими розробками автора.

Апробація результатів дисертації. Основні наукові положення та результати дисертаційної роботи обговорювались на: Всеукраїнській науково-практичній конференції "Конкурентоспроможність продукції АПК України та вимоги СОТ" (м. Київ, Національний аграрний університет, 4-5 жовтня 2007 р.); Всеукраїнській науково-практичній інтернет-конференції "Актуальні проблеми сучасної науки" (м. Київ, Інститут наукового прогнозування, 22-24 жовтня 2007 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції "Україна наукова" (м. Київ, Інститут наукового прогнозування, 20-22 грудня 2007 р.); Міжнародній науково-практичній конференції "Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю" (м. Черкаси, Черкаський державний технологічний університет, 16-18 квітня 2008 р.); Міжнародній науково-практичній конференції "Наукове та професійне забезпечення розвитку обліку та фінансів аграрного сектору економіки в умовах глобалізації" (м. Київ, ННЦ "Інститут аграрної економіки" УААН, 18-19 вересня 2008 р.).

Публікації. Результати дисертації викладені в 13 наукових працях загальним обсягом 3,36 друк. арк., зокрема 8 - у фахових виданнях обсягом 2,40 друк. арк., 5 - у матеріалах конференцій обсягом 0,96 друк. аркушів.

Структура та обсяг дисертації. Основний зміст дисертації викладено на 175 сторінках комп'ютерного тексту, складається зі вступу, трьох розділів, висновків, додатків, списку використаних джерел із 200 найменувань. Робота містить 17 таблиць, 10 рисунків, 16 додатків.

Основний зміст

У Вступі дисертаційної роботи обгрунтовано актуальність обраної теми дослідження, сформульовано мету, завдання, об'єкт та предмет дослідження, відображено наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.

У першому розділі "Теоретико-методологічні основи бухгалтерського обліку процесів відтворення біологічних активів" Визначено суть біологічних активів рослинництва як об'єкта обліку та контролю в сільськогосподарському виробництві. Зокрема, акцентовано увагу на тому, що до біологічних активів слід відносити і сільськогосподарські угіддя. Біологічний актив - це земля сільськогосподарського призначення як природний основний засіб виробництва, а також рослина або тварина, яка в процесі біологічних перетворень здатна самовідтворюватися, тобто давати сільськогосподарську продукцію або додаткові біологічні активи.

На побудову обліку витрат на виробництво важливий вплив має класифікація його об'єктів - біологічних активів. Запропоновано класифікувати біологічні активи рослинництва за двома ознаками: часом їх дозрівання та ступенем готовності до кінцевого споживання.

Дана класифікація дає об'єктивну інформацію про наявність різних груп біологічних активів відповідно до особливостей їх оцінки та біологічних характеристик.

Облік виробництва - це одна з найважливіших ділянок бухгалтерського обліку, пов'язана з виникненням певних видів витрат. Опрацьовані літературні джерела дозволили класифікувати витрати за певними ознаками, приділивши особливу увагу виробничим витратам, оскільки вони безпосередньо формують готовий продукт. Згідно нових нормативно-правових документів з обліку сільськогосподарської діяльності, удосконалено визначення витрат сільськогосподарського виробництва. До них належать сукупність матеріальних, трудових та грошових ресурсів, прямо або опосередковано затрачених в процесі господарської діяльності на біологічні перетворення з метою отримання біологічних активів та сільськогосподарської продукції.

В результаті проведеного дослідження встановлено, що значний вплив на розвиток методології обліку витрат виробничої діяльності має організація бухгалтерського обліку в цілому. В контексті управлінського обліку виділяють такі системи та методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції як "стандарт-костинг", "директ-костинг", функціонально-вартісний аналіз (ФВА), АВС-метод тощо. Аналізуючи кожний із вказаних методів, дисертант дотримувався позиції, що калькулювання витрат в рослинництві найдоцільніше проводити за місцями їх виникнення - центрами відповідальності.

У другому розділі "Аналіз та оцінка обліку процесу виробництва біологічних активів та продукції рослинництва" Здійснено аналіз і оцінку сучасного стану обліку виробництва в галузі рослинництва Черкаської області. Досліджено, що область вирізняється високим рівнем виробництва продукції рослинництва. Розрахунки свідчать, що у 2008 році, порівняно з попередніми роками, зросли надходження від реалізації продукції рослинництва на 4,2 процентні пункти і становили 62,5 відсотки. Найбільший відсоток зростання припав на озиму пшеницю (8,1% у 2008 році проти 5,5% у 2006 році), горох зерновий (6,7% проти 4,5%) та кукурудзу на зерно (16,4% проти 15,4%). Така тенденція пояснюється тим, що у 2008 році зросли ціни на зерно, проте валовий збір його не збільшився, а площі посіву зернових культур в області залишилися майже на рівні попереднього 2007 року. Питома вага регіону в загальнодержавному обсязі виробництва продукції рослинництва у 2008 році склала: по зернових культурах - 5,9 %, технічних культурах - 6,2 %, овочах - 5,1 відсотків. В цілому галузь є рентабельною, проте, середній відсоток рентабельності невисокий - 20,4 відсотки.

Для інтеграції вітчизняної економіки в ринкове середовище важливе значення має удосконалення системи управління господарською діяльністю. Побудова обліку витрат на виробництво повинна сприяти створенню такого інформаційного сервісу менеджменту, який дозволить точно відображати фактичні витрати та контролювати їх розмір в момент здійснення господарських операцій.

Побудова обліку згідно з такими вимогами, на нашу думку, потребує удосконалення його методології. Особливо актуальним необхідність перегляду методології управлінського обліку стало після запровадження ряду нормативно-правових документів з обліку сільськогосподарської діяльності, зокрема, П (С) БО 30 "Біологічні активи" та Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів. Згадані документи регламентують якісно нову методику ведення обліку виробництва на вітчизняних підприємствах, яка грунтується на використанні Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Для організації обліку виробництва біологічних активів на підприємстві велике значення має економічно обгрунтоване групування витрат в системі аналітичного обліку. При цьому важливо, щоб класифікація витрат відображала особливості галузі діяльності. Особливостями діяльності у сільському господарстві є сезонний характер виробництва та використання специфічних матеріальних ресурсів, притаманних даній галузі АПК (насіння, добрива, засоби захисту рослин тощо).

Аналіз матеріалів, отриманих методом анкетного обстеження свідчить, що на практиці в сільськогосподарських підприємствах допускаються відхилення від діючих інструктивних положень щодо складу статей витрат.

В дисертації акцентовано увагу на вирощуванні екологічно чистих біологічних активів, а тому класифікація витрат за елементами і статтями носить специфічний характер. Так, витрати на екологізацію виробництва запропоновано виділити в окремий елемент витрат. Удосконалена класифікація елементів виробничих витрат матиме такий вигляд: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; витрати на екологізацію; загальновиробничі витрати.

Ведення органічного землеробства пов'язане із використанням добрив та засобів захисту рослин біологічного походження, що забезпечить вирощування екологічно чистих і безпечних біологічних активів і виробництво високоякісної продукції рослинництва. З урахуванням цього, запропоновано склад статей витрат виробництва в галузі рослинництва.

Запропонований склад елементів та статей витрат дозволить побудувати на підприємствах належну систему управлінського обліку і контролю витрат виробництва біологічних активів та продукції рослинництва і розширить аналітичні можливості облікових даних.

В дисертації відмічено, що одним із найважливіших завдань бухгалтерського обліку є калькулювання, результатом якого виступає собівартість. За класифікаційними ознаками собівартість поділяється на виробничу та повну, планову та фактичну. Однак, для достовірного відображення в обліку виробництва вартісних характеристик продукції рослинництва необхідно калькулювати фактичну виробничу собівартість. Калькулювання собівартості біологічних активів та продукції рослинництва за плановими і фактичними витратами здійснюється з метою встановлення ефективності запланованих і фактично проведених агротехнічних, технологічних, організаційних та економічних заходів, спрямованих на розвиток та вдосконалення виробництва, обгрунтування цін та розрахунку суми платежів до бюджету.

Ефективність галузі рослинництва визначається за величиною показника виробничої собівартості виробленої продукції, тобто, витратами, понесеними господарством на її виготовлення.

В роботі наголошено, що ефективній організації обліку процесу виробництва продукції рослинництва передує вибір оптимального методу обліку витрат. З цією метою обгрунтовано використання попроцесного методу обліку витрат як найзручнішого для застосування саме у рослинництві, де вирощування біологічних активів супроводжується виникненням певних видів витрат на кожній технологічній стадії у відповідності до технологічних карт вирощування сільськогосподарських культур. Визначати витрати на кожній стадії виробництва є необхідною умовою для внутрішньогосподарського контролю операційної діяльності підприємства на кожному етапі та прийняття виважених управлінських рішень. Попроцесний облік дозволяє реалізувати можливості функціонально-вартісного аналізу.

Відмічено, що в контексті методології обліку сільськогосподарської діяльності дискусійним залишається питання стосовно методики оцінки біологічних активів та продукції рослинництва. Порядок такої оцінки на дату проміжного і річного балансу визначено п.10 П (С) БО 30 "Біологічні активи". Тут говориться про те, що біологічні активи відображаються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці майбутнього продажу. Ми не вважаємо за доцільне оцінювати біологічні активи рослинництва та сільськогосподарську продукцію за справедливою вартістю, оскільки це суперечить одному з головних принципів бухгалтерського обліку - принципу достовірності. Значні цінові коливання протягом коротких проміжків часу не дають об'єктивної інформації щодо реальних ринкових цін на певний звітний період. Поміж тим, перевагою первісної вартості є те, що її визначають один раз на звітний період, в той час як справедлива вартість може змінюватися щодня або щотижня. Проведення переоцінки з кожною зміною ринкової ціни породжує виникнення додаткових витрат часу та ресурсів. Визначення фінансових результатів до реалізації продукції, як це передбачено оцінкою за справедливою вартістю недоцільно - не можна передбачити наперед обсяги продажів продукції та її вартість.

На нашу думку, найправильніше буде оцінювати біологічні активи та сільськогосподарську продукцію за витратами на їх виробництво, тобто, за фактичною собівартістю (первісною, історичною вартістю), що не суперечить особливостям функціонування галузі рослинництва.

Відмічено, що крім основних прямих витрат, що формують виробничу собівартість продукції існують накладні витрати, частина з яких після розподілу між об'єктами обліку витрат також відноситься до виробничої собівартості окремих видів продукції рослинництва. До них належать загальновиробничі витрати, які у рослинництві не поділяються на постійні та змінні.

Розподіл загальновиробничих витрат між сільськогосподарськими культурами та роботами відбувається із використанням відповідної бази розподілу, яку підприємство обирає самостійно. Досліджено, що рослинництво Черкаської області не є високомеханізованим, тому найоптимальнішою базою для розподілу накладних витрат залишається пряма оплата праці.

У третьому розділі "Шляхи удосконалення бухгалтерського відображення процесів відтворення біологічних активів в рослинництві" Зазначено, що організація бухгалтерського обліку на кожному підприємстві розпочинається із розробки облікової політики, положення якої фіксуються в Наказі про облікову політику підприємства.

Переглянувши відповідні Накази в досліджуваних господарствах Черкаської області, можемо зробити висновок, що далеко не в кожному документі висвітлено в повній мірі всі основні моменти ведення обліку виробництва біологічних активів, а отже відсутня важлива частина інформації щодо його організації. Так, деякі господарства не виділяють окремим пунктом методи оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції при їх надходженні з виробництва чи придбанні у сторонніх організацій.

В Наказах про облікову політику 90% досліджених підприємств аграрної сфери відсутній пункт, за яким відбувається контроль з боку управлінського персоналу за витратами, які впливають на якість виробленої продукції. Це свідчить про слабкий рівень контролю за виробництвом високоякісної та конкурентоспроможної продукції сільського господарства. Пропонуємо виділити в Наказі про облікову політику підприємств пункт "Контроль за витратами, які впливають на поліпшення якості біологічних активів та продукції рослинництва".

Відмічено, що з метою підвищення ефективності діяльності, найдоцільніше вести облік виробничих витрат за місцями їх виникнення, а, отже, господарський контроль буде правильним вести за місцями виникнення витрат, що дасть змогу контролювати здійснення господарських операцій під час їх безпосереднього виконання. Періодичність контролю зумовлюється специфікою галузі виробництва, проте, чим частіше він здійснюється, тим більша вірогідність уникнути або знизити до мінімуму всі помилки і прорахунки, які можуть виникнути у процесі господарської діяльності. Пропонуємо вести щоденний контроль за витратами виробництва у галузі рослинництва.

Зазначено, що одним із шляхів підвищення ефективності контролю за витратами є застосування сучасних автоматизованих систем і новітніх комп'ютерних технологій. Необхідною умовою для реалізації цього стає об'єднання всіх автоматизованих робочих місць в єдину мережу автоматизованої системи контролю підприємства. Використання комплексної системи контролю надасть можливість фахівцям вчасно отримувати оперативну інформацію про фактичні виробничі витрати, а на основі цього розраховувати повну собівартість продукції. Це також дасть можливість оперативно контролювати склад витрат і своєчасно приймати необхідні управлінські рішення.

Анкетні обстеження господарств області показали, що з усіх форм господарського контролю найпоширенішою залишається інвентаризація. Об'єктом перевірки виступають виробничі витрати господарства та правильність їх вимірювання і відображення в управлінському обліку.

На практиці проведення інвентаризації біологічних активів рослинництва ігнорується. Не перевіряється фактична наявність біологічних активів за місцями їх знаходження та не визначається їх стан. Дисертантом запропоновано інвентаризацію витрат на виробництво в галузі рослинництва проводити в два етапи: здійснюється інвентаризація фактичної наявності та витрат на вирощування біологічних активів перед збиранням урожаю; контролюється правильність відображення фактичного надходження продукції рослинництва та витрат на збирання урожаю.

Внесені пропозиції щодо розробки форм Актів інвентаризації для відображення результатів перевірок на першому та другому етапах відповідно до об'єктів, що перевіряються, та їх якості.

Інвентаризацію наявності та витрат на вирощування біологічних активів і збирання продукції рослинництва пропонується проводити окремо по кожній культурі та кожному виду продукції. Інвентаризацію витрат на вирощування біологічних активів доцільно організовувати перед відокремленням від них сільськогосподарської продукції. Оскільки період дозрівання біологічних активів різний, то і перевірка витрат по кожній культурі проводитиметься в різні терміни. Інвентаризація витрат проводиться за технологічними картами вирощування культур та фактичними даними обліку. В інвентаризаційному акті зазначаються площі посівів біологічних активів та обсяги валового збору продукції, а також відображаються якісні характеристики - стан посівів та сорт зібраної продукції.

Відмічено, що оцінка біологічних активів - центральна проблема обліку в сільському господарстві. Завдання управлінського обліку - серед всіх видів економічних оцінок вибрати найоптимальнішу, яка б враховувала потреби і особливості галузей сільського господарства. Таким видом оцінки, на переконання дисертанта, є первісна вартість або собівартість виробництва.

Оцінка біологічних активів за первісною вартістю передбачає калькулювання планової (бюджетної) собівартості та визначення фактичної (історичної) собівартості. Калькуляція собівартості проводиться за статтями виробничих витрат. Для проведення калькуляції розробляються спеціальні внутрішньогосподарські документи - калькуляційні листи. В дисертації запропонована форма калькуляційного листа біологічних активів та продукції рослинництва, який складається з таких частин: витрати на виробництво; площі посівів біологічних активів та їх собівартість; валовий збір продукції рослинництва та її собівартість; коригування планової собівартості до рівня фактичної собівартості.

Визначено, що для оперативності та ефективності ведення обліку виробництва важливе значення має комп'ютеризація. Автоматизація процесу виробництва в галузі рослинництва повинна забезпечувати, насамперед, повний облік фактичних виробничих витрат за статтями та елементами як в розрізі центрів відповідальності, так і по підприємству в цілому. Це дасть змогу достовірно визначити собівартість виробленої продукції та виконаних робіт.

Одним із перспективних явищ у сільськогосподарських підприємствах є комп'ютеризація обліку на основі комплексу пов'язаних АРМ. Побудова таких автоматизованих систем обліку грунтується на об'єднанні кількох локальних АРМ в одну велику комплексну систему.

Для обліку виробництва продукції рослинництва використовуються такі локальні АРМ: АРМ зі складського обліку запасів; АРМ з обліку заробітної плати та нарахувань і відрахувань від неї; АРМ з обліку основних засобів та амортизації; АРМ з обліку загальновиробничих витрат; АРМ з обліку загальногосподарських витрат; АРМ з обліку витрат на реалізацію продукції.

Комплекс перерахованих АРМів складає єдину систему пов'язаних АРМ з обліку виробництва продукції. Найдоцільніше організовувати роботу комплексних АРМ в середині кожного структурного підрозділу сільськогосподарського підприємства.

Висновки

У дисертації запропоновані шляхи удосконалення теоретико-методологічних питань з обліку процесу виробництва в галузі рослинництва, що дало змогу зробити наступні висновки:

1. Сучасна економіка України, зокрема сільське господарство, дедалі більше залежить від природних факторів, а, отже, безперечним є її розвиток на основі законів природи. Всебічна екологізація рослинництва нині стає пріоритетним напрямком зростання національної економіки, поліпшення якості та конкурентоспроможності продукції рослинництва. 2. В дисертації запропоновано визначення терміну "біологічний актив". Насамперед, акцентовано увагу на тому, що він являє собою землі сільськогосподарського призначення, а також рослину або тварину, яка в процесі біологічних перетворень здатна самовідтворюватися і приносити економічну вигоду у вигляді продукції та додаткових біологічних активів. Запропонована вдосконалена класифікація біологічних активів рослинництва за ознаками часу їх дозрівання та ступеня готовності до кінцевого споживання. 3. Дисертантом удосконалено класифікацію елементів витрат на біологічні перетворення біологічних активів, вирощених екологічним способом. До традиційних елементів виробничих витрат запропоновано включити витрати на поліпшення якості - витрати на екологізацію. 4. Внесені пропозиції щодо вдосконалення складу статей витрат в галузі рослинництва. Деталізація статті витрат "Насіння і садивний матеріал" дозволить посилити контроль за витрачанням даного запасу у відповідності з його цільовим призначенням та каналами надходження на підприємство. Деталізація статтей витрат "Добрива" та "Засоби захисту рослин" дозволить організувати аналітичний облік у відповідності до потреб екологізованого виробництва. Доцільність поділу статті витрат "Роботи і послуги сторонніх організацій" полягає у відокремленні різних видів робіт і послуг для раціонального їх обліку. Виділення статті витрат "Плата за оренду земельних ділянок або часток (паїв) " зі складу загальновиробничих витрат націлене на об'єктивне висвітлення інформації про розмір орендованих сільськогосподарських угідь та витрати, які підлягають розподілу між біологічними активами, які на них вирощуються. 5. Облік виробництва передбачає здійснення послідовності технічних процедур, пов'язаних з витратами. Зважаючи на особливості галузі рослинництва, обгрунтовано доцільність використання попроцесного методу обліку витрат. Визначати витрати на кожній стадії виробництва є необхідною умовою для внутрішньогосподарського контролю операційної діяльності підприємства на кожному етапі та прийняття виважених управлінських рішень. Інформація про витрати потрібна, насамперед, менеджменту структурних підрозділів та підприємства в цілому. Попроцесний облік дозволяє реалізувати можливості функціонально-вартісного аналізу. 6. Недостатньо високий рівень організації облікової політики на підприємствах полягає у недосконалому механізмі формування Наказів про облікову політику. Важливим недоліком даного документа є відсутність посилань на здійснення контролю за витратами, які впливають на якість біологічних активів та продукції рослинництва. Запропоновано удосконалений варіант Наказу про облікову політику підприємства, який доповнено пунктом "Контроль за витратами, які впливають на якість біологічних активів та продукції рослинництва". Запропоновано здійснювати контроль методом лабораторного аналізу продукції, а витрати на результати проведених досліджень відображати в обліку за окремою статтею витрат. 7. Дослідження показали, що найдієвішим способом контролю у рослинництві є інвентаризація витрат та виходу сільськогосподарської продукції. В основу удосконалення документообороту покладено розробку двох форм актів результатів інвентаризації - Акт інвентаризації наявності та витрат на вирощування біологічних активів рослинництва та Акт інвентаризації наявності та витрат на збирання продукції рослинництва, які враховують показники якості об'єктів інвентаризації. 8. В дисертації обгрунтовано, що найоптимальнішим видом оцінки для біологічних активів та продукції рослинництва є первісна вартість або собівартість виробництва. Оцінка біологічних активів за первісною вартістю передбачає калькулювання спочатку планової собівартості, а потім визначення фактичної собівартості. Для її проведення розроблено форму калькуляційного листа біологічних активів та продукції рослинництва. 9. Комп'ютеризація обліку на сьогодні стає необхідною умовою забезпечення його оперативності для аналізу господарської діяльності та прийняття управлінських рішень. Актуальність ведення управлінського обліку із застосуванням комплексу пов'язаних АРМ викликана розширенням його функцій, які полягають у поданні об'єктивної інформації для забезпечення організації ефективного внутрішньогосподарського контролю і аналізу господарської діяльності аграрних формувань.

Список опублікованих праць за темою дисертації

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Бондур Т. О. Попроцесний метод обліку витрат і калькулювання собі вартості виробництва біологічних активів в рослинництві / Т. О. Бондур // Облік і фінанси АПК. - 2007. - № 3-5. - С.105 - 108. 2. Бондур Т. О. Система обліку і контролю витрат сільськогосподарського виробництва за центрами відповідальності / Т. О. Бондур // Економіка АПК. - 2007. - № 4. - С.52 - 55. 3. Бондур Т. О. Визначення витрат з екологізації виробництва біологічних активів у рослинництві / Т. О. Бондур // Науковий вісник Національного аграрного університету. - 2007. - Вип. № 105. - С.278 - 283. 4. Бoндур Т. О. Загальновиробничі витрати як елемент виробничої собівартості в рослинництві / Т. О. Бондур // Економіка АПК. - 2008. - № 1. - С.102 - 106. 5. Бoндур Т. О. Екологізація виробництва продукції рослинництва як фактор підвищення її якості / Т. О. Бондур // Економіка АПК. - 2008. - № 6. - С.116 - 120. 6. Бoндур Т. О. Суть біологічних активів та облік їх виробництва у рослинництві / Т. О. Бондур // Облік і фінанси АПК. - 2008. - № 1. - С.91 - 95. 7. Бондур Т. О. Роль облікової політики підприємства в організації обліку виробництва продукції рослинництва / Т. О. Бондур // Економіка АПК. - 2008. - № 10. - С.138 - 142. 8. Бондур Т. О. Первинний облік виробництва продукції рослинництва та шляхи його вдосконалення // Т. О. Бондур / Облік і фінанси АПК. - 2008. - № 4. - С.128 - 132.

Матеріали конференцій:

9. Бондур Т. О. Облік виробництва біологічних активів та продукції рослинництва за новими стандартами // Україна наукова. Зб. наук. праць за матер. ІІІ Всеукр. наук.-практ. інтернет-конф., Київ, 20-22 грудня 2007 р. - Київ, 2007. - 84 с. 10. Бондур Т. О. Проблеми обліку виробництва у рослинництві після впровадження П (С) БО 30 "Біологічні активи" // Актуальні проблеми сучасної науки. Зб. наук. праць за матер. ІV Всеукр. наук.-практ. інтернет-конф., Київ, 22-24 жовтня 2007 р. - Київ, 2007. - 88 с. 11. Бoндур Т. О. Собівартість продукції рослинництва як фактор її конкурентоспроможності / Т. О. Бондур // Науковий вісник Національного аграрного університету. - 2008. - Вип. № 120. - С.156 - 161. 12. Бондур Т. О. Облік витрат на біологічні перетворення біологічних активів рослинництва в сучасних умовах господарювання // Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю. Зб. наук. праць за матер. V Міжнар. наук.-практ. конф., Черкаси, 16 - 18 квітня 2008 р. - Черкаси: ЧДТУ, 2008. - 291 с. 13. Бондур Т. О. Первинний облік господарської діяльності у рослинництві в умовах глобалізації // Наукове та професійне забезпечення розвитку обліку та фінансів аграрного сектору економіки в умовах глобалізації. Зб. наук. праць за матер. ІV Міжнар. наук.-практ. конф., Київ, 18-19 вересня 2008 р. - Київ, 2008. - 346 с.

Анотації

Бондур Т. О. Бухгалтерське відображення процесів відтворення біологічних активів в рослинництві. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Національний університет біоресурсів і природокористування України, Київ, 2009.

В дисертації розглянуто теоретико-методологічні аспекти обліку процесів відтворення біологічних активів рослинництва та розроблено ряд практичних рекомендацій щодо його удосконалення. Розширено економічний зміст категорії "біологічний актив" та класифікацію біологічних активів рослинництва, враховуючи об'єкти обліку витрат та їх оцінку. Наголошено на необхідності впровадження заходів щодо біологізації галузі рослинництва як одного з факторів підвищення конкурентоспроможності продукції сільськогосподарського виробництва.

Проаналізовано сучасний стан розвитку галузі рослинництва в Черкаській області. Висвітлено особливості методики організації обліку виробництва, зокрема особливу увагу приділено виробничим витратам, їх формуванню та розподілу, оскільки вони формують основний показник ефективності господарювання - фактичну виробничу собівартість продукції. Удосконалено класифікацію витрат за їх статтями та економічними елементами. Дано визначення категорії "витрати сільськогосподарського виробництва".

Розроблено дві форми документів, що дозволять проводити господарський контроль за виробничою діяльністю в галузі рослинництва - "Акт інвентаризації наявності та витрат на вирощування біологічних активів рослинництва" та "Акт інвентаризації наявності та витрат на збирання продукції рослинництва", які враховують показники якості об'єктів інвентаризації. Запропоновано удосконалений зміст Наказу про облікову політику підприємства в частині ведення контролю з боку працівників облікового апарату за витратами, які впливають на якість продукції рослинництва.

Ключові слова: Біологічний актив, класифікація витрат, статті витрат, елементи витрат, система обліку витрат, собівартість виробництва продукції, справедлива вартість, сільськогосподарське підприємство.

Бондур Т. О. Бухгалтерское отражение процессов воссоздания биологических активов в растениеводстве. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Национальной университет биоресурсов и природопользования Украины, Киев, 2009.

Стремление Украины к евроинтеграции требует целеустремленной и согласованной работы отечественных товаропроизводителей, научных работников и правительственных чиновников всех уровней. Приоритетным экономическим заданиям при этом выступает производство качественной, а, следовательно, и конкурентоспособной сельскохозяйственной продукции. Анализ экономических показателей последних лет свидетельствует о сложности ситуации в АПК Украины то наличие многих нерешенных проблем, которые тормозят развитие отечественной экономики.

К проблемам уменьшения урожайности биологических активов и увеличения себестоимости выработанной продукции добавилась еще одна глобальная проблема экологической безопасности сельскохозяйственной продукции. Последняя связана, прежде всего, с небрежным отношением к природе и здоровью нации и бесхозяйственностью украинских производителей и менеджеров.

Развитие растениеводства как ведущей отрасли сельского хозяйства Украины характеризуется глубокими изменениями в управлении производством, которое нуждается в надлежащем информационном обеспечении.

Необходимость исследования из организации управленческого учета по производству биологических активов и сельскохозяйственной продукции в растениеводстве вызвана тем, что потребности внутренних пользователей учетной информации удовлетворяются ограниченно. Поэтому очень важным является создание такой системы бухгалтерского учета, которая бы давала достоверную, исчерпывающую и своевременную информацию о состоянии воспроизводительных процессов в отрасли растениеводства не только для внешних пользователей, но и для аппарата управления предприятия и его структурных подразделений.

В диссертации рассмотрены теоретико-методологические аспекты учета процессов воссоздания биологических активов растениеводства и разработан ряд практических рекомендаций относительно его усовершенствования. Расширено экономическое содержание категории "биологический актив", куда нужно включать не только растение или животное, но и сельскохозяйственные угодья. Разработана классификация биологических активов растениеводства, учитывая объекты учета расходов и их оценку. Согласно ей биологические активы делятся по признакам времени созревания урожая и по степени готовности к конечному их употреблению у соответствующих хозяйственных целях.

Проанализировано современное состояние развития отрасли растениеводства в Черкасской области. Отражены особенности методики организации учета производства, в частности особенное внимание уделено производственным расходам, их формированию и распределению, поскольку они формируют основной показатель эффективности ведения хозяйства - фактическую производственную себестоимость продукции. Усовершенствована классификация расходов по экономическим элементам и аналитическим статьям. В частности выделен элемент расходов "Расходы на экологизацию", что обеспечит ведения эффективного экологически безопасного земледелия. По такому же принципу усовершенствован аналитический учет производства путем открытия новых статьей расходов таких как "Органические удобрения (в том числе зеленое удобрение) ", "Бактериальные удобрения" и "Биологические средства защиты растений".

Дано определение категории "затраты сельскохозяйственного производства", что означает затраты живого и вещественного труда, а также денежные ресурсы, непосредственно затраченные в процессе хозяйственной деятельности на биологические преобразования с целью получения биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

В процессе исследования разработаны две формы документов, которые позволят проводить хозяйственный контроль за производственной деятельностью в отрасли растениеводства - "Акт инвентаризации наличия и расходов на выращивание биологических активов растениеводства" и "Акт инвентаризации наличия и расходов на сбор продукции растениеводства", которые включают контроль за качеством объектов проверки. В основу этих документов положено не только вычисление реального наличия расходов производственных ресурсов, но и определение качества производимых биологических активов и продукции растениеводства. Для сельскохозяйственных культур такими показателями качества есть состояние посевов, а для продукции - определение сорта.

Большая часть работы привязана к вопросу методики оценки биологических активом и сельскохозяйственной продукции. Исследования показали, что среди всех методов оценки активов для сельского хозяйства наибольше подходит оценка за фактической себестоимостью (расходами на производство). Она обеспечивает получения реального финансового результата по истечению операционного цикла производства и реализации. Оценка за справедливой стоимостью, регламентированная национальным П (С) БУ 30 "Биологические активы" - это оценка на основе рыночных цен. По нашему мнению, она не подходит для сельского хозяйства по ряду субъективных факторов, главные из которых сезонность производства в отрасли растениеводства и отсутствие активных рынков для специфических биологических активов, а также определение финансового результата до момента реализации продукции.

В диссертации предложено усовершенствовать содержание Указа об учетной политике предприятия в части ведения контроля со стороны работников бухгалтерии за расходами, что определяют качество продукции растениеводства. Доказана эффективность осуществления учета производства за центрами ответственности. Отмечено, что эффективность учета зависит от компьютеризации всех его участков на основе использования АРМ в середине каждого структурного подразделения предприятия.

Ключевые слова: Биологический актив, классификация расходов, статьи расходов, элементы расходов, система учета расходов, себестоимость производства продукции, справедливая стоимость, сельскохозяйственное предприятие.

Bondur Т. O. Тhe вook-keeping reflection of processes of recreation of biological assets in a plant-grower. - Manuscript.

The dissertation to obtain the scientific degree of the Candidate of Economic Sciences in speciality 08.00.09 - accounting, analysis and audit (on kinds of ekonomic activity). - National University of Life and Environmental Sciences of Ukraine, Kiуv, 2009.

In the dissertation theoretical and methodical aspects of account of processes of recreation of biological assets of plant-grower are considered and the row of practical recommendations is developed in relation to his improvement. Economic maintenance of category is extended "biological asset" and classification of biological assets of plant-grower, taking into account the objects of account of charges and their estimation.

Modern development of industry of plant-grower status is analysed in Cherkasy region. The features of method of organization of account of production are reflected, in particular the special attention is spared production charges, their forming and distributing, as they form the basic index of efficiency of menage - actual production cost of products. Classification of charges is improved after their articles. Determination of category of "expense of agricultural production is given".

Two forms of documents which will allow to conduct economic control after production activity in industries of plant-grower - "Deed of inventory of presence and charges on growing of biological assets of plant-grower" and "Deed of inventory of presence and charges on collection of products of plant-grower are developed".

Key words: Biological asset, classification of charges, item of expenses, elements of charges, system of account of charges, production of goods cost, fair value, agricultural enterprise.

Бухгалтерське відображення процесів відтворення біологічних активів в рослинництві

Похожие статьи